|
YABANCI FİRMA ÜRÜNLERİNİ TÜRKİYE'DE PAZARLAYAN DAVACIYA ÖDENEN MÜMES-
SİLLİK ÜCRETİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KAPSAMI DIŞINDA BIRAKILAMAYACAĞI
YOLUNDAKİ İŞLEM İLE 26 SAYILI KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİN (K),
30 SAYILI GENEL TEBLİĞİN (A) BÖLÜMLERİNDE YER ALAN VE HİZMET İHRACI
İSTİSNASINDAN YARARLANMA KOŞULLARINI BELİRLEYEN DÜZENLEMELERİN 3065
SAYILI YASANIN 11 VE 12.MADDELERİNE AYKIRI DÜŞMEDİĞİ HK.
Dava, yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye'de pazarlayan yü-
kümlünün bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik ücretinin hiz-
met ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yolundaki başvurusu-
nun reddine ilişkin İstanbul Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir
Müdürlüğünün ... günlü işlemi ile buna dayanak alınan 26 seri nolu
Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümü ve 30 seri nolu Katma
Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünün iptali istemiyle açılmış-
tır.
Davayı inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, ... günlü,
1997/4203 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun
11 inci maddesinin 1-a bendi ile 12 nci maddesinin 2 nci bendiyle ge-
tirilen genel kurala göre yükümlülüğün, hizmetin Türkiye'de yapılması,
değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması hallerinde
meydana geldiği, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler ile yurt dı-
şındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmet-
lerin varlığı halinde ise vergi istisnasının söz konusu olduğu, Kanu-
nun 12 nci maddesiyle getirilen istisna hükmüyle sadece hizmetin yurt
dışındaki bir müşteri için yapılmış olmasıyla yetinilmediği, hizmetten
yurt dışında faydalanılması koşuluna da yer verildiği, vergi yükümlü-
lüğü yönünden hizmetten Türkiye'de faydalanılması halini öngören genel
kural gözönünde tutulduğunda, 12 nci maddenin 2/b bendi kuralıyla,
hizmetten münhasıran yurt dışında faydalanılmasını içeren daha özel
bir koşulun arandığı, bu şekilde bir düzenlemeye gidilmesindeki ama-
cın, gerçek ve tüzel kişiler tarafından yurt dışındaki müşterilere ta-
mamen yurt dışında fayda sağlama şeklinde verilen temsilcilik, mümes-
sillik, müşavirlik, mühendislik gibi hizmetlere yönelik bulunduğu,
yurt dışındaki bir müşteri için yapılacak hizmetten, yurt dışında fay-
dalanılma koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğini tespitin, söz konusu
istisna hükmünün uygulanması bakımından önem taşıdığı, 3065 sayılı
Katma Değer Vergisi Kanununa dayanılarak yürürlüğe konulan 26 seri no-
lu Genel Tebliğin (K) bölümünde, hizmet ihracı istisnasından yararla-
nılabilmesi için; hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için
yapılmış olması, fatura veya benzeri belgenin yurt dışıdaki müşteri a-
dına düzenlenmesi, hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye'ye getiril-
mesi, hizmetten yurt dışında yararlanılması koşullarının gerçekleşmesi
gerektiğinin belirtildiği, 30 seri nolu Genel Tebliğin (A) bölümünde
ise yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hiz-
metlerle ilgili olarak aracılık hizmeti verenlerin aldıkları komisyon-
ların, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden,
hizmet ihracı kapsamında sayılacağının açıklandığı, bu durumda Genel
Tebliğlerdeki düzenlemelerin yasaya aykırı bir husus oluşturmadığı,
istemin reddi yolunda tesis edilen işlemde ve buna dayanak gösterilen
26 ve 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinin ilgili bö-
lümlerinde yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiş-
tir.
Kararı temyiz eden yükümlü, katma değer vergisi istisnasından
yararlanılamayacağı yolundaki işlem ile 26 ve 30 sayılı Tebliğlerin
iptali istenen bölümlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa
aykırı olduğunu iddia ederek kararın bozulmasını istemiştir.
Yabancı firmaların ürünlerini Türkiye'de pazarlayan yükümlünün
bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik ücretinin hizmet ihracı
kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisi kapsamı dışında bıra-
kılamayacağı yolundaki İstanbul Defterdarlığı Gelir Müdürlüğünün ...
günlü işlemi ile bu işlemin dayanağı 26 seri nolu Katma Değer Vergisi
Genel Tebliğinin (K) bölümü ve 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliğinin (A) bölümünün iptali istemiyle açılan davanın reddine iliş-
kin Danıştay Onbirinci Daire kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin (b)
bendinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının; hizmetin Türkiye'de ya-
pılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye'de faydalanılma-
sını ifade ettiği, değerlendirmenin Gelir Vergisi Kanununun 7 nci mad-
desine göre tayin olunacağı kurala bağlanmıştır.
Yurt içi tüketimi kavramaya yönelik olan katma değer vergisi
sisteminde Kanunun 11 ve 12 nci maddelerinde öngörülen temel kuralın
amacı, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetlerle yurt dışındaki bir
müşteri için yapılan ve yurt dışında yararlanılan hizmetlerin katma
değer vergisinden müstesna tutulmasıdır. Bu durumda yurt dışındaki bir
müşteri için yapılacak hizmetten yurt dışında yararlanılıp yararlanıl-
madığının tespiti söz konusu istisna hükmünün uygulanması bakımından
önemlidir.
Yasanın tanıdığı düzenleme yetkisi uyarınca Maliye Bakanlığı
tarafından yayımlanan 26 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin
(K) bölümünde hizmet ihracı istisnasından yararlanılabilmesi için hiz-
metin Türkiye'de ancak, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olma-
sı, fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri a-
dına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilme-
si, hizmetten yurt dışında yararlanılması koşullarının gerçekleşmesi
gerektiği belirtilmiş, 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği-
nin (A) bölümünde ise yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal ede-
cekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti
verenlerin söz konusu hizmetler karşılığında aldıkları komisyonların,
ihraç edilen mal ve hizmetler, yurt dışında tüketildiğinden hizmet ih-
racı istisnası kapsamında mütalaa edileceği açıklanmıştır.
Yasanın amacıyla bir bütün olarak değerlendirilmesinden; 26 sa-
yılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümündeki ve 30 sayılı
Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümündeki düzenlemelerin
davacının iddia ettiği gibi vergi mükerrerliğine yol açmadığı, 3065
sayılı Yasanın 11 ve 12 nci maddelerine aykırı olmadığı sonucuna va-
rılmıştır.
Yukarıda açıklanan mevzuat hükümleri karşısında ihracat istis-
nasının, verdiği mümessillik hizmetinden yurt içinde faydalanıldığı
anlaşılan yükümlünün mümessillik ücretine de uygulanmasına olanak bu-
lunmadığından davanın reddi yolundaki kararda hukuka aykırılık bulun-
mamıştır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, Yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye'de pa-
zarlayan yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik
ücretinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemesi nedeniyle katma
değer vergisi istisnasından faydalanamıyacağına ilişkin işlem ile bu
işlemin dayanağı olan 26 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği-
nin (K) bölümü ve 30 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin
(A) bölümünün iptali istemidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ihracat istisnasını
düzenleyen II nci maddesinin 1-a fıkrasında ihracat teslimleri ve bu
teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapı-
lan hizmetlerin Katma Değer Vergisinden müstesna olduğu, 12 nci madde-
sinde de yurt dışınaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, ihracat
teslimi sayılması için gereken koşullar sayılmış olup, 2 fıkrasının a
bendinde hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, b-
bendinde de hizmetten, yurt dışında faydalanılması gerektiği öngörül-
müştür.
Katma Değer Vergisi Kanununa göre çıkarılan 26 Seri No'lu Genel
Tebliğin (K) bölümünde, hizmet ihracı istisnasından yararlanılabilmesi
için, hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış ol-
ması, fatura ve benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri a-
dına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilme-
si ve hizmetten yurt dışında yararlanılması koşullarının gerektiği, 30
seri No'lu Genel Tebliğin (A) bölümünde ise yurt dışındaki firmaların
Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak aracılık
hizmeti verenlerin aldıkları komisyonların, ihraç edilen mal ve hiz-
metler yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracı istisnası kapsamında
sayılacağı belirtilmiştir.
Davacının faaliyetinin "hizmet ihracı" sayılarak katma değer
vergisi istisnasından yararlanabilmesi için, yurt dışındaki bir müşte-
ri için yapılacak hizmetten,yurt dışında yararlanılıp, yararlanılmadı-
ğı hususunun tesbiti gerekir.
Yurt dışındaki firmanın Türkiye'ye satacağı mallarla ilgili o-
larak yaptığı mümessillik hizmeti karşılığında davacının döviz cinsin-
den aldığı ücretin, verilen hizmetten mümessili olduğu yurt dışındaki
firmanın, yurt dışında faydalanması nedeniyle yükümlünün, bu faaliyeti
hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek, katma değer vergisine tabi
olmaması gerekir.
Bu nedenle, şartları kanun tarafından tesbit edilen bir istisna
hükmünün genel tebliğ ile kaldırılarak hizmet bedellerinin katma değer
vergisi kapsamına alınmasına ilişkin 26 sayılı genel tebliğin (K) bö-
lümü ve 30 sayılı genel tebliğin (A) bölümü ile "mümesesillik ücreti-
nin", hizmet ihracı istisnasından yararlandırılmamasına ilişkin işle-
min iptali gerekeceği görüşüyle temyiz isteminin reddine ilişkin ka-
rara karşıyız.
XX - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, yurt dışındaki firmalara müşteri bulunması karşılı-
ğında elde ettiği mümessillik ücretinin katma değer vergisine tabi o-
lup olmadığına ilişkindir.
Katma Değer Vergisi için kabul olunan "Destination" ilkesine
göre; bir mal veya hizmet hangi ülkede tüketiliyorsa vergilemede o ül-
kete yapılır.
Maddi niteliği ve gümrüklemeye konu oluşu nedeniyle, mallarda
tüketim yerinin tesbiti bakımından sorun yoktur.
Ancak, hizmet bir mal gibi sınır ötesine taşınması fiziki ba-
kımdan mümkün bulunmayan bir muamele olduğundan, tüketime tekabül eden
kavram hizmetten faydalanma olarak kabul edilmektedir.
Esasen, Katma Değer Vergisinin amacının Yurt içi tüketimini
kavramak olduğu da gözönünde tutulduğunda, hizmetin nerede tüketildi-
ğinin tesbiti, sistemin kusursuz bir şekilde işletilmesi bakımından
yeterli olacaktır.
Hizmet satılmakta ve hizmetin alıcısı Yurt dışında bulunmakta-
dır. Yani hizmet Yurt içinde tüketilmemektedir. Dolayısıyle bu bir
hizmet ihracatıdır. Tüketim Yurt dışında gerçekleşmektedir. Bu hizmet
nedeniyle yurt içinde tüketilecek bir malın ithalatı ortaya çıkmakta-
dır. Bundan dolayı iki değişik işlem gerçekleşmesi bu işlemlerin bir-
biriyle ilgili olmaları vergileme açısından bir önem ifade etmez. Kat-
ma Değer Vergisinin temel mantığının yurt içi tüketimi kavramak olduğu
düşünülürse, yurt dışında tüketilen bir hizmeti katma değer vergisi
kanununa tabi tutmak sistemin temel mantığıyla çelişmektedir.
Aksi halde komisyonu ödeyecek olan müşteri ayrıca Katma Değer
Vergisini ödemeyi reddedeceği için, hizmeti yapan hasılatının bir kıs-
mını Katma Değer vergisi olarak ödemek zorunda kalır. Anılan Komisyon-
lar komisyonu ödeyenin bulunduğu ülkede katma değer vergisine tabi tu-
tulduğu için vergi mükerrerliği doğacaktır.
Ülke farklılığı nedeniyle bu katma değer vergisinin karşı ülke-
de indirim ve iade konusu yapılması da mümkün değildir.
Mükerrerlik malın ithalinde yeniden baş gösterecektir. Zira ya-
bancı firmanın ödediği komisyon malın maliyetine eklenecek böylelikle
komisyon ücreti ithal aşamasında ve mal bedeli yanında bir kere daha
katma değer vergisine tabi olacaktır, böylelikle Türkiye aynı işten i-
ki defa katma değer vergisi alacaktır.
Hizmetten faydalanma olayının nerede vuku bulduğu üzerine fikir
yürütmek gerekirse;
Türkiye'ye mal ithalinde, malı gönderenin Türkiye kaynaklı ha-
sılat elde ettiği doğrudur.
Ancak, hasılatın Türkiye kaynaklı oluşu gelirin Türkiye'de elde
edildiği anlamına gelmez.
Bu satıştan kaynaklanan hasılat Türkiye'de vergilendirilmediği-
ne göre, Türkiye'ye yapılan ihracatın, ihracatçıya sağladığı fayda ge-
lir, ihracatçının bulunduğu ülkede tezahür etmektedir. Satılan malın
tüketildiği yerin başka ülke olması, ihracatçının bu işlemden fayda-
landığı yeri değiştirmez, mala müşteri bulunması şeklindeki işlem ya-
bancı firmanın satışını, dolayısıyla gelirini artırdığına göre, geli-
rin elde edildiği ülke, aynı zamanda hizmetten faydalanılan yerdir. Bu
nedenle hizmette de, ne tip hizmet olursa olsun hizmetin tüketildiği
yerin saptanması gerekir. Bu sebeple müşteri nerede ise, hizmet orada
tüketilecektir. Aksi uygulama yukarıda belirtildiği üzere çifte vergi-
lemeye neden olur.
Nitekim AET 6 nolu direktifi bu görüşü desteklemektedir. Bu anlayış
katma değer vergisi kanunumuza uygundur, en azından aykırı değildir.
Mümessillik fatura veya belgesinin yurt dışında bir müşteri a-
dına düzenlenmesi dahi hizmetin yurt dışına verildiği, hizmetten itha-
latçının yararlandığının en önemli göstergesidir.
Belirtilen nedenlerle Daire kararı kanuna aykırı olduğundan bo-
zulması gerekeceği cihetle karara katılmıyoruz.
(MT/ES)
|