|
İHRAÇ KAYDIYLA MAL TESLİMLERİNDEN DOĞAN KUR FARKI GELİRİNİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLMADIĞI OLMADIĞI; SATIŞI YAPILAN EMTİALARIN YANINDA PROMOSYON OLARAK VERİLEN ÜRÜNLERİNİN ALIMI SIRASINDA YÜKLENİLEN VERGİLERİN, SATIŞI YAPILAN EMTİANIN TABİ OLDUĞU KATMA DEĞER VERGİSİ ORANINI AŞAN KISMININ DA İNDİRİM KONUSU YAPILABİLECEĞİ HK.
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1) Çorlu Vergi Dairesi Müdürlüğü
Çorlu/TEKİRDAĞ
2) ... Yağ Sanayi Anonim Şirketi
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : Davacı Şirketin üretim ve satışını yaptığı margarin ve likit yağın yanında promosyon olarak verilen ürünlerin alımı sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin, satışı yapılan emtiaların tabi olduğu katma değer vergisi oranını aşan kısımları ile ihraç kaydıyla teslimler nedeniyle oluşan kur farkı gelirleri için düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağından bahisle, inceleme raporuna dayanılarak, 1994/Temmuz dönemi için, davacı Şirket adına salınan katma değer vergisine ve kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada; dosyanın incelenmesinden, davacı Şirketin üretim ve satışını yaptığı %8 oranında katma değer vergisine tabi margarin ve likit yağın yanında promosyon olarak verilen ve %15 oranında katma değer vergisine tabi olan cam bardak, saklama kabı ve kase gibi ürünlerin alımı sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin ilke olarak indirilmesi gerektiği; ancak, satışı yapılan emtiaların tabi olduğu katma değer vergisi oranını aşan kısımlarının indirim konusu yapılmasının, söz konusu promosyon ürünlerinin ticaretini yapan firmalarla, bu ürünleri promosyon olarak veren firmalar arasında haksız rekabete neden olduğu ve bu durumun indirim mekanizmasında aksaklıklara yol açtığı; nitekim, 25.12.1995 gün ve 22504 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 50 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Promosyon Ürünleri Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1) Bölümünde, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının; satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmının ise, gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınmasının uygun görüldüğü; anılan düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın, Danıştay Onbirinci Dairesinin 4.11.1996 gün ve E:1996/3589; K:1996/3812 sayılı kararıyla reddedildiği ve bu kararın Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 19.12.1997 gün ve E:1997/63; K:1997/517 sayılı kararıyla onandığının anlaşıldığı; bu bakımından, promosyon ürünlerinin alımı sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin, satışı yapılan emtiaların tabi olduğu katma değer vergisi oranını aşan kısımlarının indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyat kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; ancak, olayda vergi kaçırma kastı bulunmadığı sonucuna varıldığından tarhiyata kusur cezası uygulanmasının gerektiği; öte yandan, katma değer vergisinden istisna olan ihraç kaydıyla mal teslimleri nedeniyle oluşan kur farkı gelirlerinin katma değer vergisine tabi tutulmaması, malın bedeli içinde mütalaa edilen kur farkı ödemelerine ait katma değer vergisinin ihracatçı tarafından ödenmemesi ve tecil terkin müessesesinin çalıştırılması gerekmekte ise de, söz konusu ödemelerin, ihracatın gerçekleşmesinden sonra yapılması nedeniyle, bu müessesenin çalıştırılmasına imkan bulunmadığından, vergiden arındırılabilmesi için, indirim müessesesinin işletilmesi gerektiği; 24.2.1987 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 25 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "İhracat Bedellerine Bağlı Vergi İadesi, Kur Farkı ve Kaynak Kullanımı Destekleme Priminde Ön İhracat İstisnasının Uygulanması" başlıklı (D) Bölümünde de, ihracatın gerçekleşmesinden sonra, ihracatçı tarafından kendilerine intikal ettirilen kur farkı ödemelerinin karşılığında imalatçının keseceği faturalarda; bu ödemelerin tek tek belirtilmesi ve ödemelere ait hesaplanan katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi ile asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış beyannamesine atıfta bulunularak, bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerh konulması, bilahare sözü edilen ödemelere ait düzenlenen faturada gösterilen verginin, faturanın ait olduğu döneme ilişkin beyannamede beyan edilerek, aynı beyannamede indirim konusu yapılması suretiyle, söz konusu ödemelerin de vergiden arındırılması uygun görüldüğünden, tarh ve ceza kesme işleminin, kur farkı gelirleri için düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle tesis edilen kısmında isabet bulunmadığı gerekçesiyle, dava konusu tarh ve ceza kesme işleminin, kur farkı gelirinden kaynaklanan kısmı ile promosyon ürününden kaynaklanan ceza kesme işleminin kusur cezasını aşan kısmının iptali; promosyondan kaynaklanan vergi aslı ile buna isabet eden kusur cezası yönünden de davanın reddi yolundaki Tekirdağ Vergi Mahkemesinin 28.3.2000 gün ve E:1999/236; K:2000/68 sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının; inceleme raporuna dayanılarak yapılan işlemlerin yasal olduğu ileri sürülerek davalı İdarece; redde ilişkin hüküm fıkrasının ise, daha sonra çıkarılan Tebliğdeki açıklamaların olaya uygulanamayacağı ileri sürülerek, davacı Şirket tarafından bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Davacı Şirket tarafından savunma verilmemiş; davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünce, davacı Şirketin temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi Ergün Gökdam'ın Düşüncesi: Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, tarafların temyiz istemlerinin reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Emel Cengiz'in Düşüncesi: Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle taraflar temyiz istemlerinin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (c) bendi uyarınca, ihraç kaydıyla mal teslimlerinden doğan kur farkı geliri katma değer vergisine tabi olmadığından, davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının, dava konusu işlemin, kur farkı geliri için düzenlenen faturada gösterilen katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle tesis edilen kısmı ile promosyon ürününden kaynaklanan ceza kesme işleminin kusur cezasını aşan kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Mahkeme kararının, dava konusu işlemin, satışı yapılan emtiaların yanında promosyon olarak verilen ürünlerin alımı sırasında yüklenilen vergilerin, satışı yapılan emtianın tabi olduğu katma değer vergisi oranını aşan kısmının indiriminin kabul edilmemesinden kaynaklanan vergi aslı ile buna isabet eden kusur cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik, davacı Şirketin temyiz istemine gelince:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergilerini indirebilecekleri; aynı maddenin 4'üncü fıkrasında da, Maliye Bakanlığının, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu belirtilmiş ve anılan Kanunun 36'ncı maddesinde ise, Bakanlar Kurulunun, indirim haklarını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye yetkili olduğu açıklanmıştır.
Öte yandan, aynı Kanunun 58'inci maddesinde, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Dava konusu işlemin bu kısmının dayanağı olan ve 3065 sayılı Yasanın yukarıda anılan 29'uncu maddesinin 4'üncü fıkrası ile tanınan yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan 50 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) Bölümünde, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının; satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmın ise gelir ve kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması uygun görülmüşse de; mükelleflerin, yaptıkları işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri vergilerin indirilmesi Katma Değer Vergisi Kanununun ana ilkelerinden olup; Bakanlığa, indirim uygulamasına engel teşkil eden aksaklıkları giderme konusunda tanınan yetkinin, katma değer vergisi indirimini engelleyecek şekilde düzenleme yapmasını da içerdiğinden söz edilemez. Dolayısıyla, 50 Seri No'lu Tebliğde yer alan ve promosyon ürününün alımı sırasında yüklenilen verginin bir kısmının indirilemeyeceği yolundaki düzenleme, bu nedenle yasaya aykırıdır. Kaldı ki, bu konuda düzenleme yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna aittir. Diğer taraftan, promosyon ürünlerinin alımı sırasında yüklenilen ve indirim konusu yapılabilecek nitelikteki vergilerin bir kısmının, gelir ve kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması da yasal olarak mümkün değildir.
Nitekim, 50 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin konuya ilişkin düzenlemeyi içeren (A/1) Bölümünün iptali istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Onbirinci Dairesinin 21.9.1998 gün ve E:1997/1820; K:1998/2875 sayılı kararı, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 30.4.1999 gün ve E:1998/420; K:1999/235 sayılı kararıyla bozulmuş bulunmaktadır.
Bu bakımdan; tarh ve ceza kesme işleminin, davacı Şirket tarafından satışı yapılan malın yanında promosyon olarak verilen ürünlerin alımı sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin, satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranını aşan kısımlarının indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle tesis edilen kısmının da tamamen iptali gerekirken, Mahkeme kararının aksi yoldaki temyize konu bu hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin reddine ve mahkeme kararının, işlemin, kur farkından kaynaklanan kısmı ile promosyon ürününden kaynaklanan ceza kesme işleminin kusur cezasını aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına; davacı Şirketin temyiz isteminin ise kabulüne ve mahkeme kararının, promosyon ürünlerinden kaynaklanan vergi aslı ve buna isabet eden kusur cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına; bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 28.4.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
AYRIŞIK OY
Davacı Şirket tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının, işlemin promosyon ürünlerinden kaynaklanan kısmı hakkındaki hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyize konu bu hüküm fıkrasının da onanması gerektiği oyu ile aksi yoldaki karara katılmıyoruz.
BŞ/ÖEK
|