İKİ KOLLEKTİF ŞİRKETİN BİRLEŞEREK NEV'İ DEĞİŞTİRMELERİ SIRASINDA KOL-
LEKTİF ŞİRKETLERİN KAPANIŞ KAYITLARI İLE LİMİTED ŞİRKETİN AÇILIŞ KAYDI
ARASINDA FARK BULUNMADIĞI VE YASAL KOŞULLARIN GERÇEKLEŞTİĞİ ANLAŞILDI-
ĞINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ TARHİYATININ HUKUKA UYGUN DÜŞMEDİĞİ HK.
Davacı kollektif şirket adına ... Kollektif Şirketiyle birleşip Limi-
ted şirkete dönüşmesi nedeniyle 3065 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin
(4-c) bendinde öngörülen istisnadan yararlanamayacağı görüşüyle kaçak-
çılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ...
günlü ve ... sayılı kararıyla; olayda 193 sayılı Yasanın 81 inci mad-
desinde öngörülen aktif ve pasifiyle birlikte bir bütün halinde devir
şartının gerçekleşmediği anlaşıldığından, şirketin istisnadan yarar-
lanma olanağı bulunmadığı ve tarhiyatın yasaya uygun olduğu ancak,
vergi kaybı nedeniyle kusur cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşa-
rak davayı ceza yönünden kısmen kabul etmiştir.
Tarafların bu karara karşı yaptıkları temyiz başvurusunu ince-
leyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 28.2.1995 günlü ve 1995/424 sayılı
kararıyla; 3065 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (c)
bendinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 ve Kurumlar Vergisi
Kanununun 37 ila 39 uncu maddelerinde belirtilen işlemlerin katma de-
ğer vergisinden müstesna tutulduğu, 193 sayılı Yasanın "Vergilendiril-
meyecek Değer Artış Kazançları" başlıklı 81 inci maddesinin 2 nci ben-
dinde de kollektif ve adi komandit şirketlerin, bu maddenin 2 numaralı
bendinde yazılı şartlar dahilinde nevi değiştirerek sermaye şirketi
haline dönüşmesi halinde değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve ver-
gilendirilmeyeceğinin hükme bağlandığı, bu maddenin gerekçesinde; bu
hükmün, bir boşluğu doldurmak amacıyla getirildiği, gerek ekonomik
kalkınma ve gerekse vergilemede güvenliği sağlama yönlerinden şirket-
leşmenin hayati bir önem taşıdığı, ferdi işletmelerin sermaye şirket-
leri haline dönüşmesinin yürürlükteki 81 inci maddeye göre ortaya çı-
kan gelir vergisi mükellefiyeti nedeniyle adeta cezalandırıldığı ve
kurumlaşmanın fiilen olanaksız hale getirildiği, yeni hükümle bu sa-
kıncanın ortadan kaldırıldığının vurgulandığı, düzenleme ile kurumlaş-
manın sağlanması amaçlandığından, bu maddedeki aktif ve pasifin devra-
lan şirket bilançosuna aynen geçirilmesi tabirinden, devredilen aktif
ve pasifin bütün halinde devralan şirket bilançosuna da tümüyle sayı-
sal olarak geçmesini anlamak gerektiği, yükümlü şirketin diğer kollek-
tif şirket ile birleşip limited şirkete dönüşmesi 81 inci madde kapsa-
mında olduğu gibi aktif ve pasifini sayısal olarak aynen devreden kol-
lektif şirketlerin kapanış bilançoları ile yeni kurulan limited şirke-
tin açılış bilançosunun farklı olmasının, aktif ve pasifin aynen dev-
redilmediği anlamına gelmeyeceği ve olayda 3065 sayılı Yasada yer a-
lan istisna hükmünün uygulanması ve katma değer vergisi alınmaması ge-
rekirken tarhiyatın kusur cezalı olarak onanmasında yasaya uygunluk
görülmediği gerekçesiyle yükümlü istemini kabul ederek kararı bozmuş-
tur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... sa-
yılı kararıyla, ara kararıyla getirtilen kapanış bilançoları ile yev-
miye defteri açılış kaydı incelendiğinde, kasa hesabının tutmadığı,
aktif ve pasif toplamlarının aynen intikal etmediği, başka bir ifade
ile yeni limited şirketin ayrı bir sermaye taahhüdü ile başladığı, bu
durumda, 193 sayılı Yasanın 81 inci maddesinde öngörülen şart gerçek-
leşmediğinden istisna hükmüne girmeyen işlemden dolayı katma değer
vergisi tarhiyatı yapılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı, ayrı bir
incelemeyi gerektirmeden tespit edilen vergi ziyaı nedeniyle de kusur
cezası kesilmesi icabedeceği gerekçesiyle davanın kısmen kabulü yolun-
daki kararında direnmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin
(4-c) bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 81 inci ve Kurumlar Vergisi
Kanununun 37 ve 39 uncu maddelerinde belirtilen işlemlerin katma değer
vergisinden müstesna olacağı açıklanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Ka-
nununun "Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları" başlıklı ve
2361 sayılı Yasayla değişik 81 inci maddesinin 2 nci bendinde de; ka-
zancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilanço-
sunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolun-
ması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen
ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna
göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı almasında bu or-
taklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şar-
tıyla değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği, 3
üncü bendinde ise, kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin 2
numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev'i değiştirerek sermaye
şirketine dönüşmesi halinde de değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve
vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Olayda; ... Kollektif Şirketi ile ... Kollektif Şirketi
26.2.1993 tarihinde Türk Ticaret Kanununun 146 ncı maddesine göre bir-
leşmiş ve 152 nci maddesi uyarınca nevi değiştirerek limited şirkete
dönüşmüşlerdir.
Limited şirketin kuruluş statüsünün, Türkiye Ticaret Sicili Ga-
zetesinin 22 Mart 1993 günlü, 3246 ncı sayısında yayımlandığı, ...
İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi Anasözleşmesinin "Sermaye"
başlıklı 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasında ayni sermayenin birleşerek
nevi değiştiren kollektif şirketlerin ... Asliye 3.Hukuk Mahkemesinin
....... sayılı dosyasında bulunan 1993/32 sayılı kararında be-
lirlenen ve bu karara esas 18.2.1993 günlü bilirkişi raporları ile
tesbit edilen özvarlıklarından oluştuğu belirtilmiş ve son fıkrasında
kollektif şirketlerin tüm özvarlığı, bütün aktif ve pasifiyle birlikte
limited şirkete intikal ettiğinin Ticaret Sicil Müdürlüğünün ... sayı-
lı oluru ile izin verildiği için tescil ve ilan edildiği anlaşılmakta-
dır. Limited şirkete dönüşüm tarihi itibarıyla düzenlenen kollektif
şirketlerin kapanış kayıtları ile limited şirketin açılış kayıtları a-
rasında farklılık bulunmadığı da görüldüğünden, Gelir Vergisi Kanunu-
nun 81 inci maddesinde öngörülen koşulların gerçekleştiği ve yükümlü-
nün 3065 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin (4-c) bendinde yer alan is-
tisnadan yararlandırılması ve tarhiyatın kaldırılması gerektiği sonu-
cuna varılmaktadır.
Bu nedenlerle yükümlünün temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi
Mahkemesinin 1995/67 sayılı ısrar kararının bozulmasına, vergi dairesi
müdürlüğünün temyiz isteminin reddine, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesinde,
katma değer vergisine tabi işlemler sayılmış, 2,3,4 ve 5 inci maddele-
rinde de teslim ve teslim sayılan haller ile hizmet ve hizmet sayılan
haller belirtilmiştir.
Bir kollektif şirketin, nevi değiştirerek tüm aktif ve pasifiy-
le ve aynı ortaklarla limited şirkete dönüşmesinde, 2 nci maddede be-
lirtilen anlamda bir teslimin bulunmadığı açıktır. Kanunun 3 üncü mad-
desinde ise, "vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, ver-
giye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi" teslim
sayılmıştır.
Türk Ticaret Kanununun 152 nci maddesinde, bir ticaret şirketi-
nin nevi değiştirerek diğer bir ticaret şirketine dönüşmesinde yeni
şirketin, eski şirketin devamı olduğu belirtildiğinden, bu tür dönü-
şümlerde yeni şirketle eskisi arasında hukuki ve ekonomik ayniyetin ve
işletmede devamlılığın bulunduğu kabul edilmelidir. Bu durumda şirket-
ler arasında bir "halefiyet ilişkisi"nden söz etmek de mümkün değil-
dir. 152 nci madde uyarınca yapılan nevi değiştirmede herhangi bir mal
varlığı intikali olmadığı için, katma değer vergisine tabi bir "tes-
lim" den veya Kanunda teslim sayılmış olan "işletmeden bir değerin çe-
kilmesi"nden söz edilemez. Verginin konusunu oluşturan bir işlem olma-
dıkça, Kanunda yer alan bir istisna hükmünün uygulanmasına olanak bu-
lunmadığından, olayda istisna şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği-
ni aramaya gerek yoktur.
Mahkeme kararının, olayda katma değer vergisinin konusunu teş-
kil eden bir işlem bulunmadığı gerekçesiyle bozulması gerektiği görü-
şüyle, kararın gerekçesine karşıyız.
(MT/ES)