Danıştay Dördüncü Daire

Elektrik tüketiminin esas alınması suretiyle imal edilen üründe, girdi hesaplanması durumunda, bulunan matrah farkı üzerinden salınan vergiye kaçakçılık veya ağır kusur değil, kusur cezası uygulanması gerekir. Kaçakçılık cezası kesilmesini gerektiren eylemlerin yazılı olduğu 344. maddenin ilk altı bendinde vergi matrahım azaltacak kayıtlar yapmak, sahte belge düzenlemek ve bilerek kullanmak, vesikaları tahrif etmek veya tahrif edilmiş vesikaları bilerek kullanmak, defter kayıtlarım değiştirmek, olmayan kişiler adına hesap açmak veya yerlerine başka sayfalar koymak, defter ve vesikaları yok etmek gibi eylem tanımlamaları yapılmıştır. Maddenin ilk fıkrasında kasten.vergi ziyaına sebebiyet verilmesi açıklaması bulunmamakla birlikte, yukarıdaki eylemlerin tümü faillerinin vergi ödememek veya noksan ödemeye yönelik iradelerine dayanan eylemler niteliği taşımaktadır. Maddenin yedinci ve sekizinci bendi ile sonraki fıkralarında bu iki bende gönderme yapılarak sayılan hallerde ise, kastın varlığı kanuni karineye bağlanmıştır, ilk altı bentte yazılı haller neden gösterilerek adına ceza kesilenin, sözkonusu eylemin unsurları gözönüne alınarak, ceza kesmeye neden olan eylemin kasten yani bilinerek ve istenerek yapılmadığım kanıtlaması koşuluyla cezanın kaldırılması mümkün olacağına göre yükümlülerin, maddenin yedinci ve sekizinci bendi ile sonraki fıkralarında kanunen varsayılan kastın yokluğunu yargı mercileri önünde kanıtlamaları imkanının ortadan kalktığı düşünülemez. Olayda, vergi matrahının VUK'nun 30. maddesi durumlarının 1982 yılında olmadığı ya da daha az olduğunu ortaya koyabilecek hiç bir somut delil gösterememişlerdir. Yine aynı dilekçelerde ve bu dilekçeleri 'ekledikleri belgelerde hasarlı masura satışlarından söz etmişler ancak, 1982 yılında bu şekildeki bir hasar olayının meydana gelmediğin!, imalata verilen gri kartonun hasarsız ve firesiz veya daha az hasarlı ve fireli bir üretime konu olduğunu ileri sürememişler ve dolayısıyla bir kanıt da getirememişlerdir. Dilekçelere eklenen bilirkişi raporuyla bu durumlar açıklanmak istenmiş ise de, bu raporların üretim döneminden sonra yapılan incelemelere dayandığı ve raporlarda özellikle tüketilen elektrikteki kayıpların yaklaşık ifadelerle ve kanaatlerle ortaya konulmaya çalışıldığı dikkate alınırsa, yukarıda değinilen ve 1982, 1983 yılları arasındaki üretim farklılığım ortaya koymaya yetmediği görülmektedir. Kaldı ki, bu raporlardaki tespitlerde 1982 ve 1983 yıllarında üretimi etkileyen herhangi bir farklı durumdan da söz edilmemektedir. Ayrıca, yapılan üretim özelliği dikkate alındığında, elektrik tüketiminin temel bir girdi olduğu konusunda hiç şüphe yoktur ve dolayısıyla elektrik tüketimi esas alınarak hesaplamaya gidilmesi yerindedir. Bunlardan başka, şirket yetkililerinin daha önce yapılan incelemelerle herhangi bir tenkit konusu bulunamadığı hususundaki iddialarına, 213 sayılı VUK'nun 138. maddesi karşısında itibar edilmesi mümkün değildir. Bu bakımdan, aksi gerekçeye dayalı olarak tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır. VUK'nun 2365 sayılı Kanun'un 68. maddesiyle değiştirilerek, 1.1.1981 tarihinde yürürlüğe giren 344. maddesinde kaçakçılığın, mükellefler veya sorumlular tarafından maddede dokuz bent halinde sayılan nedenlerden biri ile vergi maddesinde yazılı sebeplerle takdiri yapılarak, takdir olunan farkın, 344. maddenin sekizinci bendinde yazılı hadleri aşması nedeniyle yükümlü adına kaçakçılık cezası kesilmiştir. Yıllık beyannamelerde 150.000 liradan az olmamak üzere' beyannamede yazılı vergi matrahının % 10'unu aşan bir miktarın noksan bildirildiği, bir Takdir Komisyonu kararı ya da inceleme elemanı önerişi ile anlaşılan durumlarda, doğal olarak matrah farkının bulunuş biçimi ve takdir verilerinin değerlendirilmesi ve eylemin kaçakçılık niteliği taşıyıp taşımadığının araştırılması gerekmektedir. Esasen ceza kesmeye ilişkin idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin yapılabilmesi de, bu araştırma ve değerlendirmeyi zorunlu kılmaktadır. VUK'nun ağır kusuru tanımlayan, mükerrer 347, maddesindeki unsurlarının olaya dönerek değerlendirmesi yapıldığında eylemin, sözü edilen maddenin birinci bendi dışındaki bentlerinde yazılı nitelikleri taşımadığı, sadece matrah farkı miktarının 50.000 lirayı ve beyan olunan matrahın % 10'unu aştığı görülmektedir. Yukarıda da değinildiği gibi böyle durumlarla, matrah farkının bulunuş biçimi ve takdir verileri ile takdir nedeninin değerlendirilmesi gerektiğinden, vergi kaybına yol açılan bu olayda yükümlünün, ağır kusur sayılan eylemlerde yasa yapıcının aradığı irade ile davranmadığı sonucuna ulaşılmıştır. VUK'nun 348. maddesinde, kaçakçılık ve ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi kaybına yol açılması, kusur olarak tanımlandığı ve yükümlünün uyuşmazlık yılında vergi kaybına yol açan eylemi, yukarıda belirtilen nedenlerle kaçakçılık veya ağır kusur cezası kesilmesini gerektiren eylemlere uymadığından yükümlü şirket adına kesilen kaçakçılık cezası yasaya uygun görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulüyle Vergi Mahkemesi karannın bozulmasına, salınan kurumlar vergisinin aynen tasdikine, kesilen kaçakçılık cezasının ise kusur cezasına tadiline oybirliğiyle karar verildi.