Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı

Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun, triptik ve diğer belgeleri vermek suretiyle ücret karşılığı yaptığı hizmetlerin, yabancı dil kursu düzenleyen ve bununla ilgili kitap satışı yapan derneklerin bu faaliyetlerinin, bir spor kulübünün işlettiği kafeterya, büfe, düğün salonu ve fotoğrafçılık faaliyetlerinin 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri karşısında iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle elde ettikleri gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir Derneklerin, üye ödentileri, bağışlar, bazen kamu yardımı ve üyelerin bizzat çalışmaları gibi öz kaynaklan dışındaki gelir sağlayıcı faaliyetleri ile vakıfların, ziraat odasının ve Polis Bakım ve Yardım Sandığının işlettiği polis pazarlarının benzer nitelikteki faaliyetlerinin, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri karşısında iktisadi işletme niteliğinde sayılıp sayılmayacağı ve elde edilen gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konularında Danıştay Dördüncü Dairesinin kendi kararları ile Danıştay Dördüncü ve Üçüncü Daire kararları arasındaki aykırılığın içtihadın birleştirilmesi yolu ile giderilmesi Danıştay Dördüncü Dairesince istenilmiş bulunduğundan, raportör üyenin raporu, konu ile ilgili kararlar ve yasal düzenlemeler incelendikten ve Başsavcının düşüncesi ve sözlü açıklamaları dinlendikten sonra gereği düşünüldü: Kararın tam metni 3 Nisan 1995 tarih ve 22247 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. isteme Konu Olan Kararlar: Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun Türkiye’ye geçici olarak gelen taşıtların triptik belgelerini düzenlemek, Türkiye’den geçici olarak çıkarılan taşıtların gümrük çıkış karnelerini vermek suretiyle ücret karşılığı yaptığı hizmetlerin iktisadi işletme niteliğinde bulunduğu kabul edilerek dernek adına 1981 ve 1982 takvim yılları için Kurumlar Vergisi tahakkuk ettirilmiştir. Bu vergiler hakkında çıkan uyuşmazlıkta vergi mahkemesince, dernek faaliyetinin piyasa işletme ekonomist kurallarına göre sunulmayıp kamu düzeni içinde sunulduğu, bu hizmet nedeniyle ücret alınmasının yapılan faaliyetlerin 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca iktisadi işletme niteliği kazanmasına neden olamayacağı, dolayısıyla elde edilen gelirin vergiye tabi tutulamayacağı gerekçesiyle tahakkukların terkinine karar verilmiştir. Bu kararlara karşı yapılan temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü •Dairesinin 25.11.1987 Günlü ve E.1986/2130, K:1987/3494, E:1985/2128, K:1987/3493 Sayılı kararlarıyla mahkeme kararları yerinde görülerek temyiz istemlerinin reddine karar verilmiş, vaki düzeltme istemleri de reddedilerek kararlar kesinleşmiştir. Aynı dernek adına 1987 ve 1988 takvim yılları için aynı nedenle tahakkuk ettirilen Kurumlar Vergisi hakkında çıkan uyuşmazlıkta ise vergi mahkemesinin terkin kararları Danıştay Dördüncü Dairesinin 16.1.1992 Günlü ve E:1989/131, K:1992/73 Sayılı ve 2.4.1992 Günlü ve E:1990/438, K:1992/1333 Sayılı kararlarıyla, davacı kurumun ücret karşılığında triptik ve diğer belgeleri düzenlemek suretiyle yaptığı faaliyetlerin iktisadi işletme sayılarak elde edilen gelirin vergilendirilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulmuştur. Bu kararlara karşı yapılan düzeltme istemleri de aynı Dairece reddedilmiştir. Öte yandan yabancı dil kursu düzenleyen ve bununla ilgili kitap satışı yapan bir dernek adına salınan Kurumlar Vergisi, Vergi Mahkemesince derneğin amacım gerçekleştirmek için düzenlemiş olduğu kurslardan ücret almasının lisan kursunun iktisadi işletme olduğu sonucunu doğurmayacağı gerekçesiyle terkin edilmiş, bu karara karşı yapılan temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.11.1990 Günlü ve E:1988/2610, K:1990/3253 Sayılı kararıyla yerinde görülmeyerek temyiz isteminin reddine karar verilmiştir. Benzer bir derneğin aynı nitelikteki faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelirin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusunda doğan uyuşmazlıkta ise Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.11.1991 Günlü ve E:1990/3619, K:1991/3723 ve 23.12.1991 Gün ve E:1988/5610, K:1991/4677 Sayılı kararlarıyla özel okullar gibi devamlı olarak lisan eğitimi ve öğretimi yapan derneğin Türk Ticaret Kanunu’nun 11. ve 12. maddesinin 6. bendi hükümleri karşısında söz konusu faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılarak elde edilen gelirin vergilendirilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararları bozulmuştur. Bir spor kulübünün kar amaçlı iktisadi bir işletme niteliği taşımaması’ nedeniyle işlettiği kafeterya, büfe, düğün salonu ve fotoğrafçılık gelirlerinden dolayı Kurumlar Vergisi mükellefi olmaması gerektiğine dair vergi mahkemesi kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 28.6.1988 Günlü ve E:1987/2289, K:1988/1934 Sayılı kararıyla uygun görülerek temyiz isteminin reddine karar verilmiş, aynı spor kulübünün aynı türdeki faaliyetlerinin iktisadi işletme niteliğinde sayılacağı Danıştay Üçüncü Dairesinin 6.2.1993 Günlü ve E.1992/2775, K:1993/1297 Sayılı kararıyla kabul edilmiştir. Polis Bakım Yardım Sandığının işlettiği polis pazarlarının Kurumlar Vergisine tabi tutulmaması gerektiği Danıştay Dördüncü Dairesinin 18.12.1986 Günlü ve E:1986/3661, K.1986/4078 Sayılı kararıyla kabul edilmiş, aynı Dairenin 21.2.199İ Günlü ve E:1988/2876, K:1991/708 Sayılı kararıyla ise aynı polis pazarlarının iktisadi işletme kapsamında olduğu görülerek gelirlerinin Kurumlar Vergisine tabu tutulmasına karar verilmiştir. Şoförler ve Otomobilciler Derneğinin basılı evrak alımı, satımı ve plaka yaptırılıp satılması faaliyetinin iktisadi işletme niteliğinde bulunmadığı Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.2.1990 Günlü ve E:1989/1401, K:1990/650 Sayılı kararıyla kabul edilmiş, Ziraat Odasının mesleki faaliyeti ile ilgili olarak ilaç, alet ve gübre alım satımı, Dördüncü Dairenin 15.6.1989 Günlü ve E:1987/144, K:1989/2790 Sayılı kararıyla iktisadi işletme kapsamında görülmüştür. Ayrıca Dördüncü Dairenin 24.3.1987 Günlü ve E:1985/2698, K:1987/1033 Sayılı kararıyla vakfa ait gayrimenkullerden elde edilen gayrimenkul sermaye iradinin Kurumlar Vergisine tabi olduğu kabul edilmiş, aynı Dairenin 18.4.1988 Günlü ve E:1986/4596, K:1988/1562 Sayılı kararıyla da bir vakfın bastırıp sattığı kitaplardan elde ettiği gelirin vergilendirilmesi gerektiğine karar verilmiştir. Konu ile İlgili Yasa Maddeleri: 15422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2362 Sayılı Kanunla değişik 1. maddesi: Aşağıda yazılı kurumların kazançları Kurumlar Vergisine tabidir. ASermaye Şirketleri; BKooperatifler; Ciktisadi Kamu Müesseseleri; DDernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler; E(3239 Sayılı Kanunla eklenen bent) İş ortaklıkları; Bu Kanunun tatbikatında sendikalar demek; Cemaatler vakıf hükmündedir. , ’Kurum kazancı, Gelir Vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp eder. II5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 199 ve 2362 Sayılı Kanunlarla değişik 4. maddesi: Devlete, özel idarelere belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait veya tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri haricinde kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler iktisadi kamu müesseseleridir. Bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine tesir etmez. III5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 903 Sayılı Kanunla değişik 5. maddesi: Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4. maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmeler, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleridir. IVTürk Ticaret Kanunu’nun 11. maddesi: Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler, ticari işletme sayılır. VTürk Ticaret Kanunu’nun 12. maddesi: .Aşağıda yazılı veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseseler, ticarethane sayılır. (6. bent) Tiyatro, sinema, otel, han ve lokanta gibi umumi mahaller, hususi mektep ve hastane ve açık satış yerlerinin işletilmesi; (son fıkra) Fabrikacılık, ham madde ve diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesidir. VITürk Ticaret Kanunu’nun 13. maddesi: Aşağıdaki işleri görmek üzere açılan bir müessesenin isterinin’ hacim ve ehemmiyeti, ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde bu müessese de ticari işletme sayılır. ’ Danıştay Başsavcısının Düşüncesi: Danıştay Dördüncü Dairesinin; 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (d) bendinde yer alan ’İktisadi işletme’ kavramının kapsam ve sınırının belirlenmesi konusunda Danıştay’da içtihat birliği sağlanamadığı için hem bu dairenin kendi kararları hem de Danıştay Dördüncü ve Üçüncü Dairelerinin aynı konudaki kararları arasında aykırılık devam edegeldiğinden, içtihadın birleştirilmesi suretiyle uygulamada birliğinin sağlanmasına ilişkin 29.9.1992 Günlü ve E. No: 1992/35103209, K.No:1992/41134112 Sayılı kararı üzerine 2575 Sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesi gereğince düşünce alınmak üzere Başsavcılığımıza gönderilen dosya incelendi: Danıştay Dördüncü Dairesinin sözü edilen kararında belirtilen ve içtihatların birleştirilmesine konu kararlar ilgileri itibariyle aşağıdaki biçimde gruplandırılarak özetlenebilir. A) Danıştay Dördüncü Dairesi, 25.11.1987 Günlü ve E:1986/2130, K.No:1987/3494 Sayılı, Esas: 1985/2128 ve K.No:1987/3493 Sayılı kararları ile, Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun, Türkiye’ye geçici olarak giren taşıtların triptik belgelerini düzenlemek ve yurtdışına geçici çıkışlarda gümrüklerden çıkış karnelerini vermek faaliyetinden elde ettiği gelirlerin kurumlar vergisine tabi tutulamıyacağına ilişkin vergi mahkemesi kararlarım usul ve yasaya uygun bularak temyiz istemlerini reddetmiştir. Karar düzeltme istemleri de yerinde görülmediğinden söz konusu daire kararları kesinleşmiştir. Aynı Daire, 16.1.1992 Günlü ve E:1989/131, K.No:1992/73 Sayılı ve 2.4.1992 Günlü, E:1990/463, K.No:1990/1333 Sayılı kararları ile ise ’Anılan kurumun triptik belgeleri ve çıkış karneleri düzenlemek faaliyetinin iktisadi ve ticari işletme sayılarak vergilendirilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı’ gerekçesiyle aksi yöndeki vergi mahkemesi kararlarım bozmuş, bu bozma kararlarına karşı yapılan düzelme istemlerini de reddetmiştir. B) Türk Amerikan Üniversiteliler Derneğinin, yabancı dil kurslarından elde ettiği kazancın Kurumlar Vergisine tabi olup olmadığı konusunda çıkan uyuşmazlıklarda Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.11.1991 Günlü ve E:1990/3619, K.No:1991/3723 Sayılı ve 23.12.1991 Günlü, E:1988/5610 ve K.No:1991/4677 Sayılı kararları ile ’Eğitim ve öğretim hizmeti yapan davacı derneğin, dil kursları ile ilgili faaliyetinin iktisadi işletme sayılmasında ve bu nedenle elde edilen gelirin vergilendirilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı’ gerekçesiyle temyiz istemi kabul edilerek, tahakkukları terkin eden vergi mahkemesi kararları bozulmuştur. Danıştay Üçüncü Dairesi ise 23.11.1990 Gün ve E:1988/2610 ve K.No:1990/3253 Sayılı kararı ile, izmir Türk Amerikan Derneğinin yabancı dil kursları ve bununla ilgili kitap satışı faaliyetinden ötürü salınan kaçakçılık cezalı kurumlar vergisini ’Derneğin, amacım gerçekleştirmek için düzenlemiş olduğu kurslardan ücret almasının bu lisan kursunun iktisadi işletme olduğu sonucunu doğurmayacağı, derneğin ticari amaçla değil, kültür hizmeti vermek amacıyla hareket ettiğinin kabulü gerektiği’ gerekçesiyle kaldıran vergi mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusunu aynı gerekçe ve nedenlerle reddetmiş, karar düzeltme istemide reddedildiğinden daire kararı kesinleşmiştir. C) Danıştay Dördüncü Dairesi 21.2.1991 Günlü ve E:1988/2876, K.No:1991/708 Sayılı kararı ile, ’Polis Bakım ve Yardım Sandığının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/5 maddesi uyarınca kurumlar vergisinden muaf tutulması gerektiğinin dairelerince de kabul edildiği, sandığa bağlı bir yan kuruluş olan polis pazarları ise ticari usullere ve hükümlere göre faaliyet gösteren iktisadi işletmeler olduğundan 5442 Sayılı Kanunun 1. maddesinin (D) bendi ve 5. maddeleri hükümleri uyarınca kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiği’ gerekçesiyle aksi yoldaki mahkeme kararım bozmuş bozma kararına karşı yapılan düzeltme istemide reddedilmiştir. D) Tevfik Ağazade Özal Vakfına ait taşınmazların kiraya verilmesinden elde edilen gayrimenkul sermaye iradinin beyan edilmemesi nedeniyle vakıf adına yapılan kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi tarhiyatını, sadece gayrimenkul sermaye iradı elde eden vakfın bu faaliyetinin ticari faaliyet olarak kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle terkin eden Vergi Mahkemesi kararının temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi 24.3.1982 Günlü ve E:1985/2698, K.No:1987/1033 Sayılı kararı ile ’Vakfa ait taşınmazların devamlı olarak kiraya verilmesinden elde edilen gelirin, ticari bir iktisadi işletme geliri olarak kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiği’ gerekçesiyle mahkeme kararım bozmuş ve tarhiyatı kusur cezalı olarak onamıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi 18.4.1988 Günlü ve E:1986/4596 ve K:1988/1562 Sayılı kararı ile de, ’Dinsel kitap basıp satan bir vakfın bu faaliyetinin ticari işletme niteliğinde bulunduğuna, dolayısı ile kurumlar vergisine tabi olduğuna’ karar vermiştir. E) Tavşanlı Ziraat Odasının çiftçileri zirai ilaç, alet ve gübre satışı sonucu elde ettiği gelir nedeniyle adı geçen oda adına tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi, vergi mahkemesince ’ziraat odasının bu faaliyeti ticaretle iştigal anlamına gelmiyeceği, kaldı ki odanın kurumlar vergisinden muaf olduğu’ gerekçesiyle terkin edilmiş, bu kararın temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 15.6.1989 Günlü ve E:1987/144, K:1989/2790 Sayılı kararı ile ’Tüzel kişiliği haiz olan ve bağımsız muhasebesi ve sermayesi bulunan davacı ziraat odasının belli bir oranda karla çiftçilere zirai alet, ilaç ve gübre satması’ faaliyeti Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi kapsamında bir iktisadi işletme niteliğinde olduğu’ kabul edilerek vergi mahkemesi kararı bozulmuştur. Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.2.1990 Günlü ve E:1989/1401, K:1990/650 Sayılı kararı ile de, ’Şoförler ve Otomobilciler Derneğinin basılı evrak alım satımı ve plaka yaptırıp satması kuruluş amacı doğrultusunda ortaklar arası yardımlaşmaya yönelik faaliyetler olup bu tür faaliyetlerin ticari bir işletme olarak kabulüne olanak bulunmadığı’ gerekçesiyle temyiz istemi red edilmiş ve tahiyatın tekinine ilişkin mahkeme kararı onanmıştır. F) İzmir Spor Gençlik ve Spor Kulübü Derneğinin işlettiği kafeterya ve düğün salonu ile fotoğrafçılık faaliyeti iktisadi işletme niteliği taşımadığı gerekçesiyle adı geçen spor kulübü adına yapılan kaçıkçılık cezalı kurumlar vergisini terkin eden vergi mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusu Danıştay Üçüncü Dairesinin 28.6.1988 Günlü ve E:1987/2289, K. No: 1988/1934 Sayılı kararı île ve aynı gerekçelerle red edilerek mahkeme kararı onanmıştır. Danıştay Üçüncü Dairesinin İçtihatları Birleştirme Kuruluna sevk kararında sözü edilmeyen ve aynı konuya ilişkin 6.4.1993 Günlü, E:1992/2775, K:1993/1297 Sayılı kararında ise, izmir Spor Gençlik ve Spor Derneğinin işlettiği büfe, düğün salonu ve kafeterya ile dondurma satışı faaliyetinin iktisadi işletme sayılmasının yasaya uygun olduğu yolundaki vergi mahkemesi kararı yerinde görülmüş, ancak temyiz istemi başka bir yönden kabul edilerek mahkeme kararının bozulduğu saptanmıştır. 2575 Sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesine göre, İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin ya da idari ve vergi dava daireleri genel kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü takdirde işi inceleyerek lüzum görürse içtihadın birleştirilmesi ya da değiştirilmesi hakkında karar verir. O halde, içtihatların birleştirilmesi yoluna gidilebilmesi için hukuki dayanakları aynı ve benzer nitelikte olaylar hakkında en az iki kararın bulunması ve bu kararlar arasında aykırılık ve uyuşmazlık olması gerekmektedir. Kanımızca, Danıştay Dördüncü Dairesinin İçtihatları Birleştirme Kuruluna sevk kararında sözü edilen ve yukarda gruplar halinde belirtilen tüm kararlar yönünden ’aralarında aykırılık ve uyuşmazlık bulunduğu’ koşulunun gerçekleştiğinden söz etmek mümkün değildir. Şöyleki: a) Danıştay Dördüncü Dairesinin, Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun, triptik belgeleri ve araç çıkış karneleri düzenlemek karşılığında elde ettiği gelirlerin kurumlar vergisine tabi tutulamayacağına ilişkin 25.11.1987 Gün ve E.1985/2128, 1986/2130 ve K:1987/3493, 3494 Sayılı kararları ile, aynı kurumun bu faaliyetinin iktisadi işletme sayılarak vergilendirilmesinde yasaya aykırılık görülmediğine ilişkin 16.1.1992 Günlü ve E:1989/131, K:1992/73 sayılı, 2.4.1992 Günlü ve E:1990/438, K:1992/1332 Sayılı kararları, b) Yabancı dil kursları düzenleyen derneklerin bu faaliyetleri sonucunda elde ettikleri gelirlerin kurumlar vergisi kapsamında olmadığına ilişkin Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.11.1990 Günlü ve E;1988/2610, K.No:1990/3253 Sayılı kararı ile, Danıştay Dördüncü Dairesinin derneğin bu faaliyetinin iktisati işletme sayılarak vergilendirilmesi gerektiği hakkındaki 22.11.1991 Günlü ve E:1990/3619, K.No:1991/3723 Sayılı kararları, hukuki dayanakları aynı ve benzer nitelikteki olaylara ilişkin olmalarına karşın, aralarında aykırılık ve uyuşmazlık bulunduğu açıktır. c) Danıştay Üçüncü Dairesinin, izmir Spor Gençlik ve Spor Kulübünün işlettiği büfe, kafeterya, düğün salonu ile fotoğrafçılık faaliyetinden sağladığı gelirlerin kurumlar vergisine tabi olmadığı konusundaki 28.6.1988 Günlü, E:1987/2289 ve K.No:1988/1934 Sayılı kararı ile, 6.4.1993 Günlü, E:1992/2775 ve K:1993/1297 Sayılı kararı arasında da aykırılık vardır. Bu bakımdan sözü edilen kararlar arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi suretiyle giderilmesi gerekmektedir. İçtihatları Birleştirme Kuruluna sevk kararında yer alan; ziraat odasının çiftçilere zirai ilaç, alet ve gübre satışı, Polis Bakım ve Yardım Sandığının işlettiği polis pazarlarındaki faaliyeti ve vakıfların, taşınmazlarım kiraya vermek ya da kitap basıp satmak suretiyle elde ettikleri gelirlerin ik tisadi işletme sayılarak kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiğine ilişkin kararlar ise hukuki dayanakları aynı olmakla beraber, konuları farklı, tek kararlardır. Bu kararlar arasında herhangi bir aykırılık da söz konusu değildir. Danıştay Dördüncü Dairesince; bu kuruluş ve kurumların iktisadi işletmeleri yönünden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi kapsamında bulunmaları nedeniyle bu maddede yer alan ’İktisadi işletme’ kavramının kapsam ve sınırının belirlenmesi için konunun İçtihatları Birleştirme Kuruluna sevk edildiği anlaşılmaktadır. Bilindiği gibi hukuki kural ve kavramların kapsam ve sınırları mahkemelerin yorum ve içtihatları île belirlenir. Bu belirlemede, mahkeme uyuşmazlığa konu her olayın özellik ve niteliklerini de gözönünde tutarak ona göre yorumunu yapar ve sonuca ulaşır. O bakımdan, sadece hukuki bir kavram ya da deyimin kapsam ve sınırlarım belirlemek için İçtihatların birleştirilmesi yoluna başvurmak hem mahkemelerin içtihat oluşturmadaki takdir ve hareket serbestisini sınırlar, hem de içtihatların genişlemesi ve geliştirilmesi engeller. Açıklanan nedenlerle sözü edilen kararlar yönünden içtihatların birleştirilmesine gerek ve yasal olanak bulunmadığı düşüncesindeyiz. Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesine 3239 Sayılı Kanunla eklenen 19. bend ile, Karayolları Trafik Kanunu’nun 131. maddesinde yer alan basılı kağıt ve plakaların satışı faaliyetinde bulunan kurumların faaliyetinin bu vergiden muaf olduğu hükmü getirilmiş böylece Şoförler ve Otomobilciler Derneğinin basılı evrak alım satımı ve plaka yaptırıp satımından elde ettiği gelirler yönünden konu çözümlenmiştir. O nedenle bu konuda da içtihadın birleştirilmesine gerek bulunmamaktadır. Kaldı ki bu hususta birbirine aykırı karar da söz konusu değildir. Konunun esas yönünden incelenmesine gelince; 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2362 Sayılı Kanunla değişik 1. maddesinin (D) bendinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi olduğu hükmü yer almış, son fıkrasında da, kurum kazancının gelir vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp edeceği belirtilmiştir. Kanunun 5. maddesine göre dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4. maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleridir. Bu maddenin yollamada bulunduğu 4. maddede ise koşullar ’faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler’ biçiminde belirlenmiştir. Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun sözü geçen 4. maddesinin son fıkrası hükmüne göre bu işletmelerin kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine etkisi yoktur. Belirtilen kanun hükümlerinin birlikte incelenmesinden açıkça anlaşıldığı üzere demeklere ait yada bağlı olan sermaye şirketi ve kooperatif statüsü dışındaki iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için, bu işletmelerin faaliyetlerinin sürekli olması ve ticari, sınai ve zirai nitelik taşıması gerekmektedir. O bakımdan içtihadın birleştirilmesine konu kararlar arasındaki aykırılık ve uyuşmazlığın giderilmesi derneklerin sözkonusu ekonomik işletmelerinin, ticari, sinai ve zirai işletme sayılıp sayılmayacağının saptanmasına bağlı bulunmaktadır. Kısa ve özet tanımıyla işletme, kar sağlamak için üretim faktörlerim (emek ve sermayeyi) bir organizasyon içinde bir araya getirerek mal veya hizmet üreten yahut pazarlayan ya da bu iki işi birlikte yapan ekonomik kuruluşu ifade eder. Bu bağlamda her işletme bir yönü ile ekonomik nitelik taşır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmesine karşın, bu işletmelerin tanımı yapılmamış kanunun genel gerekçesinde, sadece söz konusu iktisadi işletmelerin karakteristik vasıfları; aİşletmenin mevzuunun ve faaliyetinin ’tedavül ekomosine’ iştiraki tazammun etmesi, (Satış veya ücret karşılığı iş yapılması gibi), bFaaliyetin devamlı olması şeklinde açıklanmıştır. Bu suretle de mükellefiyetin ’ticari mahiyet’, ’kazanç gayesi’ gibi esaslara değil, bunlardan çok daha geniş olan bir prensibe bağlandığı belirtilmiştir. Diğer vergi kanunlarında da ticari ve sınai işletmenin tanımına yer verilmemiştir. Zirai işletmeye gelince, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesine göre ’bu maddede yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı yer zirai işletmedir’. Bu durumda, ticari ve sınai işletmeyi, ticari faaliyet ve ilişkileri düzenleyen Türk Ticaret Kanunundaki hükümlere göre belirlemek gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu’nun 11. maddesinde, ticari işletme, ’ticarethane yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler ticari işletme sayılır’ biçiminde tanımlanmış, 12. maddesinde de, bu maddede 12 bend halinde sayılan ve mahiyeti itibariyle bunlara benzeyen işlerle uğraşmak için kurulan müesseselerin ’ticarethane’ sayılacağı öngörülmüştür. Aynı maddenin son fıkrasında da fabrikacılık ’ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni ve değerli mahsuller vücuda getirilmesidir’ biçiminde tanımlanmıştır. • Türk Ticaret Kanununa göre ticari ve sınai işletme kapsamında sayılan faaliyetler sonucu sağlanan gelirler, Gelir Vergisi Kanunu’nda da ticari kazanç sayılmaktadır. Gerçekten 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve bu kanunun uygulanmasında hangi faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç sayılacağı 6 bend halinde açıklanmıştır. Türk Ticaret Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu’nun sözü edilen hükümlerinin birlikte incelenmesinden, ticari ve sınai faaliyetin, kar sağlamak amacına yönelik olarak emek ve sermayenin ticari bir organizyun içinde birleştirilmesi esasına dayandığı anlaşılmaktadır. Devamlılık ve ticari metod ve usulleri (ticari muhasebeyi) gerektirecek ölçüde büyüklük (cesamet) de ticari faaliyetin diğer belirleyici özellikleridir. • Bu açıklamalar ışığında derneklere ait ekonomik işletmelerin kurumlar vergisi yönünden incelenmesine gelince: 2908 Sayılı Dernekler Kanunu’nun 1. maddesine göre dernekler, kazanç paylaşma amacı dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek kişinin, bilgi ve çalışmalarım sürekli olarak bir araya getirmek suretiyle oluşturdukları kuruluşlardır. Sözü edilen Kanun’un 60. maddesi uyarınca üye ödentileri, piyango, balo, eğlence temsil, spor yarışması ve konferanslardan sağlanan gelirler, bağış ve yardımlar gibi gelir kaynakları bulunan dernekler bu gelirlerinden ötürü kural olarak kurumlar vergisine tabi değildir. Buna karşılık Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (d) bendinde, derneklere ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Daha önce de belirtildiği üzere, sözü geçen Kanunun 5. maddesinin yollamada bulunduğu aynı kanunun 4. maddesine göre derneklere bağlı bu ekonomik işletmelerin, kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetlerinin tüzükleriyle tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, bağımsız muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin ya da işyerlerinin bulunmamasının kurumlar vergisi yönünden etkisi yoktur, işletmenin, ticari, sınai ve zirai nitelik taşıyan bir faaliyeti ile tedavül ekonomisine katılması kurumlar vergisi mükellefiyeti için yeterli ve tek koşuldur. İçtihadın birleştirilmesi istemine konu kararların ilişkin bulunduğu olaylar bu yönden değerlendirildiğinde: A) Kamuya yararlı dernek statüsünde olan Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun triptik belgeleri ve araç çıkış karneleri düzenlemek, B) Derneklerin yabancı dil eğitimi ve bununla ilgili kitap satışı, C) izmir Spor Gençlik ve Spor Kulübü Derneğinin büfe, kafeterya, düğün salonu ve fotoğrafçılık, faaliyetleri devamlılık arzettiği ve tedavül ekonomisine katılmayı içerdiğinden ’ticari’ nitelikte faaliyetlerdir. Bu nedenle de kurumlar vergisine tabi tutulmaları gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Açıklanan neden ve gerekçelerle, İçtihadın: a) Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun, Türkiye’ye geçici olarak gelen taşıtların triptik belgelerini ve Türkiye’den geçici olarak çıkış yapan taşıtların gümrük çıkış karnelerini düzenlemek faaliyetinden ötürü kurumlar vergisine tabi olduğu yolundaki Danıştay Dördüncü Dairesinin 16.1.1992 Günlü ve E:1989/131, K:1992/73 Sayılı ve 2.4.1992 Günlü, E:1990/438, K.No: 1992/ 1333 Sayılı kararları, b) Derneklerin yabancı dil kursları düzenlemek ve bunlarla ilgili kitap satışı faaliyetinin iktisadi işletme sayılarak vergilendirmesi gerektiğine ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.1.1991 Günlü ve E.1990/3619, K: 1991/3723 Sayılı kararı, c) izmir Spor Gençlik ve Spor Kulübünün kafeterya, büfe, düğün salonu işletmek ve fotoğrafçılık faaliyetinden doğan gelirlerinin kurumlar vergisi kapsamında olduğu hakkındaki Danıştay Üçüncü Dairesinin 6.4.1993 Günlü ve E:1992/2775, K: 1993/1297 Sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesi gerektiği görüşündeyiz. Yüksek Kurula saygı ile sunulur. Konunun içtihadın Birleştirilmesine Gerek Olup Olmadığı Yönünden incelenmesi: 2575 Sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesinde ’içtihatları Birleştirme Kurulu dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri genel kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü vayahut birleştirilmiş içtihatların de ğiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve gerekli görürse içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir’ kuralı yer almış bulunmaktadır. Bu madde hükmüne göre, içtihatların birleştirilmesi yoluna gidilebilmesi için hukuki dayanakları aynı olaylar hakkında verilmiş en az iki kararın mevcut olması ve bu kararlar arasında ’aykırılık’ ve ’uyuşmazlık’ bulunması gerekmektedir. İçtihatları Birleştirme Kuruluna sevk kararında sözü edilen Ziraat Odasının mesleki faaliyeti ile ilgili olarak zirai ilaç, alet ve gübre alım satımından, vakfa ait gayrimenkullerin kiraya verilmesinden, bir vakfın bastırıp sattığı kitaplardan elde edilen gelirlerin Kurumlar Vergisine tabi elması gerektiği konularında verilmiş bulunan kararların hukuki dayanakları aynı olmasına karşın konuları farklı olup, ortada birbirine aykırı karar bulunmamaktadır. Polis Bakım Yardım Sandığının işletmekte olduğu polis pazarlarının gelir sağlayıcı faaliyetlerin iktisadi işletme niteliğinde sayılıp sayılmayacağına ve elde edilen gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulup tutulmayacağına ilişkin uyuşmazlıkların ise Danıştay Dördüncü Dairesince 1991 yılından bu yana aynı biçimde çözümlenerek içtihadın, bu tür faaliyetlerin iktisadi işletme niteliğinde olduğu ve elde edilen gelirin vergilendirilmesi gerektiği şeklinde istikrar bulunduğu anlaşıldığından bu konu ile ilgili kararlar arasındaki aykırılığın giderilmesine gerek kalmamıştır. 2918 Sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 131. maddesinde yer alan basılı kağıt ve plakaların satışı faaliyetlerinde bulunan müesseseler, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesine 3239 Sayılı Kanun’la eklenen 19. bent hükmüyle Kurumlar Vergisinden muaf tutulmak suretiyle bu konuyla ilgili hukuki sorun çözümlenmiş bulunmaktadır. İçtihatların birleştirilmesi istemine konu olan Türkiye Turing ve Otomobil Kurumu’nun, triptik ve diğer belgeleri düzenleme karşılığı elde ettiği gelirler ile yabancı dil kursu düzenleyen derneklerin bu faaliyetleri sonucu elde ettikleri gelirlerin ve bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün salonu işletmesi ve fotoğrafçılık faaliyeti sonucu sağlanan gelirlerin vergilendirilip vergilendirilemeyeceği konularında Danıştay Dördüncü ve Üçüncü Daire kararları arasında ’aykırılık’ ve ’uyuşmazlık’ bulunduğundan incelemenin sözü edilen bu kurum ve derneklerin faaliyetleriyle sınırlandırılması suretiyle içtihadın birleştirilmesi gerektiğine oyçokluğuyla karar verildikten sonra konu incelendi. 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2362 Sayılı Kanunla değişik 1. maddesinin (d) bendinde, derneklere ait iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi olduğu belirtilmiş, maddenin son fıkrasında da kurum kazancının, gelir vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp edeceği hüküm altına alınmıştır. Bu Kanunun 5. maddesinde, derneklere ait veya bağlı olup, 4. maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmelerin, derneklerin iktisadi işletmeleri olduğu belirtilmek suretiyle derneklere ait veya bağlı olan iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi için gerekli olan koşulların neler olduğu Kanunun iktisadi kamu müesseselerinin vergilendirilmesi için gerekli koşulları düzenleyen 4. maddesine atıf yapılmak suretiyle belirlenmiş bulunmaktadır. Atıfta bulunan 4. maddede bu koşullar, iktisadi işletmenin derneğe ait veya bağlı olması, faaliyetinde devamlılık bulunması, faaliyetin ticari, sınai ve zirai nitelikte olması ve sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunması şeklinde belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında da bu işletmelerin kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır. Görüldüğü üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin D bendiyle doğrudan doğruya dernekler değil bunlara bağlı iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi kapsamına alınmıştır. 2908 Sayılı Dernekler Kanunu’nun 1. maddesinde, derneklerin, kazanç paylaştırma dışında kanunlarla yasaklanmamış belirli veortak bir amacı gerçekletirmek üzere gerçek kişilerin bilgi ve çalışmalarım sürekli olarak birleştirmeleri suretiyle kurulacağı öngörülmüştür. Dernekler, amaçlarına ulaşmak için üye ödentileri, bağışlar, kamu yardımı ve üyelerin bizzat çalışmalarından yararlanırlar. Derneklerin, kar elde edip paylaştırma amacı gütmemelerinden dolayı Kurumlar Vergisi kapsamı dışında tutuldukları anlaşılmaktadır. İktisadi bir karakter taşımadıkları için Kurumlar Vergisi kapsamı dışında bırakılan derneklerin, iktisadi işletmeleri, iktisadi kamu müesseselerinin vergileme şartları uyarınca Kurumlar Vergisine tabi olmaktadırlar. İktisadi kamu müesseselerinin, dolayısıyla derneklerin iktisadi işletmelerinin vergi kapsamı dışında bırakılması halinde, kar amaçlı işletmelere göre, vergi miktarı kadar, avantaj sağlanmış olur. Bu durumda rekabet eşitliği bozulur. Ayrıca ferdi teşebbüslerle, özel hukuk kişilerine ait işletmelerin gelişmeleri önlenir. Bu sakıncayı gidermek ve rekabet eşitliğini korumak amacıyla derneklere bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi yoluna gidildiği Kurumlar Vergisi Kanunu tasarısının gerekçesinde açıklanmış bulunmaktadır. İnsanların ihtiyaçlarım doğrudan doğruya veya dolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birime işletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlere ise iktisadi faaliyet denilmektedir. İktisadi işletme ise, gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun iktisadi kamu müesseseleriyle ilgili gerekçesinde, iktisadi mahiyetteki işletmelerin karakteristik vasıfları işletmenin mevzuunun ve faaliyetinin ’tedavül ekonomisine’ iştiraki tazammun etmesi (satış veya ücret karşılığında iş yapılması gibi) ve faaliyetin devamlı olması şeklinde açıklanmıştır. Kanunun 4 ve 5. maddelerinin incelenmesinden anlaşılacağı üzere derneklere ait veya bağlı olan sermaye şirketi ve kooperatif statüsü dışındaki iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi tutulabilmesi için bu işletmelerin faaliyetlerinin devamlı olması, işletmenin uğraşısının ticari, sınai ve zirai nitelik taşıması gerekmektedir. içtihatların birleştirilmesi istemine konu olan kararlarda belirtilen derneklerin gelir sağlayıcı faaliyetlerinin bu nitelikleri taşıyıp taşımadığının saptanması kararlar arasındaki aykırılığın giderilmesi bakımından önem arzettiğinden ticari, sınai ve zirai işletme kavramlarının anlamlarının açıklanması zorunludur. Zirai işletme, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinde tanımlanmıştır. Maddede, zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğu belirtildikten sonra zirai faaliyetin neyi ifade ettiği açıklanmış, madde metninde yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme, bu işletmeleri işleten gerçek kişiler (adi .şirketler dahil) vergiye tabi olsun olmasın çiftçi, bu faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere de mahsul denilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’nun 3. maddesinde, ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren işlerin ticari iş, 11. maddesinde, ticarethane, fabrika veya ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olduğu belirtilmiş, 12. maddesinde de madde devamında 12 bent halinde sayılan veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin ticarethane sayılacağı açıklandıktan sonra fabrikacılık, hammadde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Kanunun 13. maddesine göre, birinci fıkrada iki bent halinde sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin işlerinin hacim ve ehemmiyeti ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde bu müessese de ticari işletme sayılacaktır. Maddenin son fırkasında, işlerin mahiyetine göre 12. madde gereğince ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılmayan müesseselerin de ticari şekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayılacağı ayrıca belirtilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’na göre ticari işletmeye bağlı olarak ticari sayılan faaliyetler, Gelir Vergisi Kanunu yönünden de kural olarak ticari ve sınai faaliyet olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirdikten sonra bu kanunun uygulanmasında hangi kazançların ticari kazanç sayılacağı maddenin devamında sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanunu’nun yukarıda belirtilen hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin sermaye emek karışımı bir kaynağa dayandığı anlaşılmaktadır. Ticari faaliyetin en önemli özelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin elması, faaliyetin ticari bir organizasyona dayalı bulunması ve faaliyetin devamlılık arzetmesidir. Gelir elde etmek veya devamlılık unsurları iktisadi işletmenin de en önemli özelliğidir, iktisadi işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme de meydana gelmemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlenmiş bulunan iktisadi işletme kavramının kıstasların ise Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmiş bulunan ticari işletmenin kapsadığı alanda daha geniş bir alanı iktisadi işletme kapsamına aldığı anlaşılmaktadır. Derneklere bağlı iktisadi işletmelerin kar elde etme amaçlarının olup olmaması, yürütülen faaliyetin Kanunla verilmiş görevler arasında bulunması iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi tutulmalarına engel teşkil etmemektedir. Bu husus Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2362 Sayılı Kanunla değişik 4. maddesinin 2. fırkasında açıkça belirtilmiş bulunmaktadır. Ayrıca, derneklere bağlı iktisadi işletmelerin, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması da mükellefiyetlerini etkilememektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi esas olmakla beraber kamu yararına yönelik faaliyetlerde bulunan bir kısım iktisadi işletmeler için vergileme yapılmak istenmediğinde özel muafiyet ve istisna hükümleri getirilmek suretiyle bazı faaliyetler vergi dışı bırakılmıştır. Yukarıda açıklanan hukuki durum karşısında, içtihatların birleştirilmesi istemine konu olan kararlardaki uyuşmazlık incelendiğinde; Kamuya yararlı dernek statüsünde bulunan ve ücret karşılığında triptik ve diğer belgeleri düzenleyen ve bu faaliyeti nedeniyle üçüncü kişilerden öz kaynakları dışında gelir sağladığı anlaşılan Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun devamlı olan bu faaliyetinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle elde ettiği gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir. Nitekim, Kurum Tüzüğünün 4. maddesinde, Kurumun, Tüzüğünde yazılı amaçları gerçekleştirmek üzere Medeni Kanun ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre yönetim kurulu kararı ile işletmeler kuracağı belirtildikten sonra Kurum hükmü şahsiyeti içerisinde yer alan işletmeler, Triptik İşletmelerin, Türk Ticaret Kanunu ve bununla ilgili mevzuat hükümlerine tabi olduğu ayrıca hüküm altına alınmak suretiyle Triptik İşletmesinin faaliyetinin ticari nitelikte olduğu açıkça kabul edilmiş bulunmaktadır. Ücret karşılığında yabancı dil kursu düzenleyerek özel okullar gibi devamlı lisan eğitimi ve öğretimi ve bununla ilgili kitap satışı yapan bir derneğin bu faaliyeti de iktisadi işletme niteliğindedir. Türk Ticaret Kanunu’nun 12. maddesinin 6. bendinde, özel okullar ve benzeri müesseseler ticarethane olarak sayılmış bulunduğundan, derneğin bu faaliyet sonucu mutad gelirleri dışında elde ettiği ek gelirlerinin vergilendirilmesi gerekmektedir. Bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün salonu işleticiliği ve fotoğrafçılık faaliyetlerinin de gelir getirici, devamlı, dolayısıyısla iktisadi nitelikte olduğunda kuşku bulunmadığından bu faaliyetleri nedeniyle elde ettiği gelirlerinin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir. Derneklerin, tüzüklerinde öngörülen amaçlarına uygun olarak faaliyette bulunmuş olmaları ve triptik ve diğer belgeleri düzenleme faaliyetinin adıgeçen kuruma Kanunla, milletlerarası anlaşmalarla verilmiş bulunması da sözkonusu faaliyetlerin ticari niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin açık hükmü karşısında bu faaliyetlerin iktisadi işletme olarak nitelendirilmesine de engel teşkil etmesi mümkün değildir. Sonuç: 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri karşısında içtihatların, Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun, Türkiye’ye geçici olarak gelen taşıtların triptik belgelerini düzenlemek, Türkiye’den geçici olarak çıkarılan taşıtların gümrük çıkış karnelerim’ vermek suretiyle ücret karşılığı yaptığı hizmetlerin, yabancı dil kursları düzenleyen ve bununla ilgili kitap satışı yapan derneklerin bu faaliyetlerinin, birspor kulübünün işlettiği kafeterya, büfe, düğün salonu ve fotoğrafçılık faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle elde ettikleri gelirlerinden dolayı Kurumlar Vergisi mükellefi olmaları gerektiği sonucuna varan Danıştay Dördüncü ve Üçüncü Dairesi kararları doğrultusunda birleştirilmesine 16/6/1994 gününde üye tam sayısının salt çoğunluğu ile karar verildi. . Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 24.08.2000 Sayı : B.07.0.GEL.0.44/44051092/39723 Mükellefin basit usulde vergilendirilmesinde aranacak şartlar hk . Özelgenin tam metnine GVK’nın 47. maddesi ile ilgili kısımda yerverilmiştir.