Danıştay Onbirinci Daire

1. Yükümlü tarafından içeriği itibariyle yanıltıcı fatura temin etme fiiline ilişkin olarak vergi inceleme raporu ile ulaşılan sonuç üzerine yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yargı kararı ile de yerinde görüldüğünden, aynı fiili için kesilen özel usulsüzlük cezasının, satılan emtianın veya yapılan hizmetin satıcı ve alıcı nezdinde birlikte saptanmadığı gerekçesiyle kaldırılması yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir. 2. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ceza hükümlerinde mükellefler lehine yapılacak değişikliklerde lehe olan hükmün uygulanmasın! engelleyecek bir Yasal düzenleme bulunmadığından, 4108 Sayılı Yasa ile özel usulsüzlük cezalarında yapılan değişikliklerin, mükellef lehine olan yönü esas alınır. İstemin Özeti: Et ve deri alımsatımı ile uğraşan yükümlü şirketin, bir kısım mal alışlarım sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalarla belgelendirerek gerçekle mal aldığı kişilerden fatura almaması nedeniyle adına özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Veri'i Mahkemesi kararıyla, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesine göre öze! usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, fatura düzenlemesi ve almaşı gerekenin birlikte tespit edilmesinin gerektiği, olayda ise böyle bir tespit bulunmadığı, buna göre yasal unsurları oluşmayan fiil için özel usulsüzlük cezası kesilmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle kaldırılmasına karar verilmiştir. Vergi dairesi müdürlüğü tarafından, vergi inceleme raporuna dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezasının Kanun'a uygun olduğu ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir. Karar: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinde, aynı Kanun'un 232, 234, 235ve 236. maddeleri gereğince verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan her birinin adına özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Anılan maddede, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi, yasa ile yasaklanan fillerin saptanmasına bağlanmış olup, bu fiillerden birincisi, yasanın ilgili maddelerinde hangi durumlarda düzenlenerek verilecekleri ve alınacakları açıklanmış olan fatura ve müstahsil makbuzu gibi belgelerin verilmemesi, ikincisi de, bu tür belgelerin alınmaması halidir. Belge almama fiilinin diğer taraf açısından belge vermeme fiilini oluşturduğu açıktır. Bu nedenle Yasa'nın 353. maddesinde belge almadığı saptananlara ceza kesilebilmesi için, belgenin kimden alınmadığının saptanması zorunlu tutulmamıştır. Yasa'da her iki taraftan da söz edilmesindeki amaç, bu işleme taraf olanların her ikisinin fiilinin de özel usulsüzlük cezasını gerektirdiğinin vurgulanması olup, bu nedenle, belge alınmadığı saptandığında, belgeyi vermeyenin belirlenememesi, belge almayan adına ceza kesilmesini engellemez. Olayda, yükümlü şirketin, kaynağı belli olmayan yerlerden temin ettiği et ve derileri, gerçekte .tüccar olmayan şahıslardan sağladığı naylon faturalarla belgelendirmek suretiyle haksız katma değer vergisi indirimine neden olduğu vergi inceleme raporu ile saptanmış olup, bu rapora dayanılarak 1995 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyata karşı yükümlü şirket tarafından açılan davanın Vergi Mahkemesince verilen kararla reddedildiği, bu karara karşı yapılan temyiz başvurusunun ise Danıştay 11. Dairesinin kararıyla reddedilerek tarhiyatın kesinleştiği anlaşılmıştır. Bu durumda, yükümlü tarafından içeriği itibariyle yanıltıcı fatura temin etme fiiline ilişkin olarak vergi inceleme raporu ile ulaşılan sonuç üzerine yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yargı kararı ile de yerinde görüldüğünden, aynı fiil için kesilen özel usulsüzlük cezasının, satılan emtianın veya yapılan hizmetin satıcı ve alıcı nezdinde birlikte saptanmadığı gerekçesiyle kaldırılması yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Diğer taraftan 213 Sayılı Yasa'nın uyuşmazlık döneminde (06.07.1994 tarihine kadar) yürürlükte olan 353/1. maddesinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan her birine her bir belge için 150.000 liradan az olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken tutarın %3'ü oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği, bir takvim yılı içinde her bir belgeye ilişkin kesilecek ceza toplamının 75 milyon lirayı geçemeyeceği hükmü yer almış, 06.07.1994 tarihinde yürürlüğe giren 4008 Sayılı Kanunla anılan madde hükmü değiştirilerek, ceza oranı sözkonusu belgelere yazılması gereken meblağın %25'i olarak belirlenmiş ve cezanın üst sınırı kaldırılmış, aynı madde hükmü son olarak 02.06.1995 tarihinde yürürlüğe giren 4108 Sayılı Kanunla değiştirilerek söz konuşu belgelerin verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 1.500.000 liradan az olmamak üzere, bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u oranında ceza kesileceği öngörülmüş ve bir takvim yılı içinde her bir belge türü için kesilecek özel usulsüzlük cezası tutarının da 750 milyon lirayı geçemeyeceği belirtilmiştir. Buna göre, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ceza hükümlerinde mükellefler lehine yapılacak değişikliklerde lehe olan hükmün uygulanmasını engelleyecek bir Yasal düzenleme bulunmadığı ve dava konuşu ihbarnamenin düzenlendiği 23.10.1996 tarihinde de 213 Sayılı Yasa'nın 353/1. maddesinin 4108 Sayılı Kanun'la değiştirilen hükmünün yürürlükte bulunduğu, bu değişikliğin de mükellef lehine olduğu dikkate alındığında, uyuşmazlığın anılan maddenin 4108 Sayılı Kanun'la değiştirilen şeklinin esas alınarak çözümlenmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesin! kararın in, yukarıda açıklanan hususlar göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.