|
EĞİTİM VE ÖĞRETİM HİZMETİ YAPMAK İÇİN ÖZEL OKUL İŞLETEN VAKIFLARIN BU
FAALİYETLERİNİN 3065 SAYILI KANUNUN 1.MADDESİNİN 3 (G) FIKRASI KAPSA-
MINDA DEĞERLENDİRİLMESİ GEREKTİĞİ VE İLKÖĞRETİM VE ORTAÖĞRETİM DÜZE-
YİNDE YAPILAN ÖZEL OKUL İŞLETMECİLİĞİNİN İLİM VE FENNİ YAYMAK VE ÖZEN-
DİRMEK KAPSAMINDA DÜŞÜNÜLEMEYECEĞİ HK.
Dava; özel okul işletmeciliği yapan ve 15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınan Vakfın söz konusu
faaliyetinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci madde-
sinin 1 (a) fıkrası hükmü uyarınca katma değer vergisinden de müstesna
tutulması gerektiği ileri sürülerek, Mart 1994 dönemine ilişkin olarak
ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerinden ya-
pılan tahakkuka karşı açılmıştır.
Davayı inceleyen Ankara 3.Vergi Mahkemesi 1994/1264 sayılı ka-
rarıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Verginin Konusunu
Teşkil Eden İşlemler" başlıklı 1 inci maddesinin 3 (g) fıkrası ve
"Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı 17
nci maddesinin 1 (a) fıkrasının birlikte incelenmesinden; ticari amaç-
lı mal teslimi ve hizmet ifalarının verginin konusunu teşkil ettiği,
kamu yararına, toplumun kalkınmasına yönelik ve kar amacı taşımayan
sosyal içerikli faaliyetler sonucundaki mal teslimi ve hizmet ifaları-
nın ise vergi dışı tutulmak istendiği, ilim, fen ve güzel sanatlar ve
benzeri hususlarda topluma hizmet verilmesinin özendirilmesi amacı gü-
düldüğü, uyuşmazlığa konu faaliyetin 3065 sayılı Kanunun 17 nci madde-
sinin 1 (a) fıkrası kapsamında olduğu ve vergiden müstesna tutulduğun-
da tartışma bulunmadığı, kanunlarda vergiden müstesna tutulan faali-
yetlerin yorum ve kıyas yolu ile vergiye tabi olduğu sonucuna varıla-
mayacağı, dosyadaki belgelerden, davacı Vakfa, kuruluşundan itibaren
15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi mua-
fiyeti tanındığı, Maliye Bakanlığınca vergi muafiyeti belgesi verildi-
ği ve bu muafiyetin yitirildiğine dair herhangi bir tespitin bulunma-
dığı, bu durumda, Yasanın teşvik ettiği, bilimsel faaliyetleri yayan,
geliştiren ve ticari bir amacı olmayan ve bu nitelikleri Bakanlar Ku-
rulu Kararı ve Maliye Bakanlığı muafiyet belgesi ile de tescil edilen
Vakfın bu faaliyetinin, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 1 (a)
fıkrasından müstesna tutulan faaliyetler kapsamına girmediğinin ileri
sürülemeyeceği gerekçesiyle dava kabul edilerek tahakkuk kaldırılmış-
tır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay
Onbirinci Dairesi 12.6.1995 günlü ve 1995/1855 sayılı kararıyla; Tev-
fik Fikret Eğitim Vakfının, 15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile tanınan muafiyet kapsamında olduğunu ileri sürerek
öğrencilerden aldığı okul ücretlerine katma değer vergisini de ekleye-
rek tahsil ettiği ancak, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 1 (a)
fıkrası uyarınca vergiden muaf olduğunu ileri sürerek tahakkukun kal-
dırılması ve beyan ederek ödediği vergilerin iadesi istemiyle dava aç-
tığının görüldüğü, 3065 sayılı Kanunun "İstisnaların Sınırı" başlıklı
19 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında, diğer kanunlardaki vergi muaflık
ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, katma de-
ğer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak, bu Kanuna hüküm
eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği-
nin hüküm altına alındığı, aynı Kanunun, "Verginin Konusunu Teşkil E-
den İşlemler" başlıklı 1 inci maddesinin 3 (g) fıkrasında, genel ve
katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler
ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversitelere, dernek ve va-
kıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bun-
lar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli
kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari,
sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma de-
ğer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğunun belirtildi-
ği, Türk Ticaret Kanununun 11 inci maddesinde, ticari şekilde işleti-
len müesseselerin ticari işletme sayılacağının vurgulandığı, aynı Ka-
nunun 12 nci maddesinin 6 ncı bendinde ise özel okullar ve benzeri mü-
esseselerin de ticarethane sayılacağı hükme bağlanmış bulunduğundan,
eğitim ve öğretim hizmeti yapan davacı vakfın özel okul işletmeciliği
ile ilgili faaliyetinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle elde
edilen okul ücretlerinin, 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin 3 (g)
fıkrası kapsamında değerlendirilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı,
diğer yandan davacı Vakfın eğitim ve öğretim faaliyetinin, 3065 sayılı
Kanunun 17 nci maddesinin "Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar"
alt başlıklı 1 inci fıkrasının (a) bendindeki istisna hükümleri içinde
değerlendirilebilecek bir hizmet olarak kabulünün de mümkün görülmedi-
ği, kaldı ki, 13.7.1967 tarihinde yürürlüğe giren, vakıflara bazı ver-
giler yönünden muafiyet tanınması hakkındaki 903 sayılı Kanun ile ta-
nınan muafiyetin, 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe giren 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununa tabi işlemleri kapsadığından söz etmenin mümkün
olmadığı, ayrıca, 3065 sayılı Kanunda, vakıfların katma değer vergi-
sinden muaf olduğuna dair bir hükme yer verilmediği gibi davacı Vak-
fın, 903 sayılı Kanun ve vakıf resmi senedine uygun faaliyette bulun-
duğu dönemlere özgü olmak üzere 903 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi hük-
müne dayanılarak "vergi muafiyeti" tanınmasına ilişkin 15.4.1983 gün
ve 83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının yürürlük tarihi itibarıyla
ve kapsam olarak 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergi-
si Kanunu açısından da uygulanabileceği şeklinde bir yoruma ulaşılma-
sının hukuken olanaksız olduğu gerekçesiyle temyiz istemini kabul ede-
rek kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Ankara 3.Vergi Mahkemesi 3.10.1995 günlü
ve E:1995/899, K:1995/1032 sayılı kararı ile ilk kararda yer alan hu-
kuksal nedenlere ek olarak; vakfın iktisadi bir işletme gibi faaliyet
gösterdiği ve kazanç elde ettiği yolunda herhangi bir tespit yapılma-
dığı gibi vergi muafiyetini kaybettiğine dair bir saptama da bulunma-
dığı, bu özelliğe sahip olup, aksi de tespit edilemeyen kurumlar tara-
fından ilim, fen ve güzel sanatların teminini ve bunların yayılması ve
ıslah edilmesi amacıyla yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının katma
değer vergisinden müstesna olduğunun 3065 sayılı Kanunun 17 nci madde-
sinin 1 inci fıkrasında kabul edildiği, sonuç olarak, kamu yararı ve
toplum kalkınması amacıyla yasa koyucu tarafından bazı faaliyet kolla-
rının özendirildiği, bu konularda kar amacı gütmeyen ve sadece eğitim
ve öğretime katkı ve bu alanda hizmet vermek için vakıf şeklinde kuru-
lan okulların faaliyetlerinin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerek-
tiği, öte yandan, 15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Ka-
rarı ile tanınan muafiyetin, vakfa, faaliyette bulunduğu döneme özgü
olarak vergi muafiyeti öngören bir karar olduğundan 1.1.1985 tarihini
kapsamadığından da söz edilemeyeceği, gerekçesiyle ilk kararında di-
renmiştir.
Direnme kararını temyiz eden vergi dairesi müdürlüğü tarafın-
dan, Vakfın faaliyetinin eğitim ve öğretim faaliyeti olmasına karşın
tamamen ticari bir amaç taşıdığı, dolayısıyla 3065 sayılı Kanunun 17
nci maddesinin 1 (a) fıkrası kapsamında düşünülemeyeceği, Bakanlar Ku-
rulunca vergi muafiyeti tanınsa bile bu niteliğinden dolayı ve rekabe-
ti önlemek amacı ile bu faaliyetin katma değer vergisine tabi tutulma-
sı gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ver-
gi muafiyeti tanınan vakıf tarafından yürütülen özel okul faaliyetinin
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 (a) fık-
rası uyarınca katma değer vergisinden de müstesna tutulması gerektiği
ileri sürülerek Mart 1994 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla ve-
rilen katma değer vergisi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun
kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, 1 inci maddesinin 3
(g) fıkrasında, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine,
belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversi-
telere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya
tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler
ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müe-
sseselerin ticari, sınai, zırai ve mesleki nitelikteki teslim ve hiz-
metlerinin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden ol-
duğu belirtilmiş, aynı maddenin (h) bendinin ikinci paragrafında ise,
ticari, sınai, zirai, faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devam-
lılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Ge-
lir Vergisi Kanununda hüküm bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu
ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hü-
küm altına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanununda dernek ve vakıflara ait veya tabi
olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin
ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin bu
kanunun konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu belirtilmesine karşın
bu müesseselerin tanımı yapılmamıştır.
Bu durumda, söz konusu müesseseleri, ticari faaliyet ve iliş-
kileri düzenleyen Türk Ticaret Kanunundaki hükümlere göre tanımlamak
gerekmektedir.
Türk Ticaret Kanununun 11 inci maddesinde, ticari işletme, "ti-
carethane yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler ticari iş-
letme sayılır" biçiminde tanımlanmış, 12 nci maddesinde ise, bu madde-
de 12 bent halinde sayılan ve mahiyeti itibarıyla bunlara benzeyen iş-
lerle uğraşmak için kurulan müesseselerin "ticarethane" sayılacağı ön-
görülmüş, aynı maddenin 6 numaralı bendi ile özel okullar ve benzeri
müesseseler de bu kapsam içinde değerlendirilmiştir.
Türk Ticaret Kanununa göre ticari ve sınai işletme sayılan faa-
liyetler sonucu sağlanan gelirler Gelir Vergisi Kanununda da ticari
kazanç olarak sayılmaktadır. Gerçekten Gelir Vergisi Kanununun 37 nci
maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların
ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve bu Kanunun uygulamasında hangi
faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç sayılacağı 6 bent
halinde açıklanmış, aynı maddenin 3 numaralı bendi ile de "özel okul
ve ... benzeri yerlerin işletilmesinden" elde edilen kazançların tica-
ri kazanç olduğu vurgulanmıştır.
Bu durumda eğitim ve öğretim hizmeti yapmak için özel okul iş-
leten Vakfın bu faaliyeti, iktisadi işletme niteliği taşıdığından elde
edilen okul ücretlerinin, 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin 3 (g)
fıkrası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinde kuşku bulunmamakta-
dır.
Öte yandan Vakfın, vakıf senedinde öngörülen amacına uygun faa-
liyette bulunması, faaliyetin ticari ve iktisadi niteliğini ortadan
kaldırmayacağından vakfın bu faaliyet nedeniyle yaptığı hizmetlerin
vergi dışı bırakılmasını gerektirmez. Nitekim konu Danıştay İçtihatla-
rı Birleştirme Kurulu tarafından da incelenmiş ve Kurulun 16.6.1994
günlü ve E:1992/2, K:1994/2 sayılı kararıyla da aynı sonuca ulaşılmış-
tır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin (1)
işaretli fıkrasında kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar düzen-
lenmiş ve (a) alt bendinde Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan
vakıfların ilim, fen ve güzel sanatları yaymak, ıslah ve teşvik etmek
amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler, katma değer vergisi dışında
tutulmuştur.
Yükümlü vakıf tarafından, özel okul işletmeciliği faaliyetinin
3065 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen maddesi kapsamında olması ne-
deniyle katma değer vergisinden müstesna tutulması gerektiği ileri sü-
rüldüğünden, uyuşmazlığın bir diğer boyutu da vakfın söz konusu faali-
yetinin bu madde kapsamında bulunup bulunmadığının incelenmesiyle il-
gilidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1
(a) fıkrasının incelenmesinden, bir vakfa katma değer vergisi açısın-
dan muafiyet tanınabilmesi için iki koşulun birlikte gerçekleşmesi ge-
rekmektedir. Bunlardan birincisi, vakfa, Bakanlar Kurulu Kararı ile
vergi muafiyeti tanınmış olması, ikincisi ise bu niteliğe sahip vakfın
ilim, fen ve güzel sanatları yaymak ve teşvik etmek amacıyla faaliyet-
te bulunmasıdır. Dosyadaki belgelerden, Vakfa 15.4.1983 gün ve 83/6494
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanındığı taraflar
arasında ihtilafsızdır. Ancak, ilköğretim ve ortaöğretim düzeyinde e-
ğitim ve öğretim hizmeti verilen özel okul işletmeciliği faaliyetinin
ilim ve fenni yaymak ve teşvik etmek kapsamında bir faaliyet olarak
nitelendirilip nitelendirilemeyeceği tartışmalıdır.
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanununun "Türk Milli Eğitim
Sisteminin Genel Yapısı" başlıklı İkinci Kısmının İkinci Bölümünde,
ilköğretim ve ortaöğretime ilişkin düzenlemeler yer almıştır.
Kanunun bu bölümünde yer alan 23 üncü maddesinde, ilköğretimin
amaç ve görevleri; milli eğitimin gerek amaçlarına ve gerekse temel
ilkelerine uygun olarak, öğrencilere iyi bir vatandaş olmak için ge-
rekli temel bilgi, beceri, davranış ve alışkanlıkları kazandırmak, onu
milli ahlak anlayışına uygun olarak ilgi, istidat ve kabileyetleri
yönünden yetiştirerek, hayata ve üst öğrenime hazırlamak olarak belir-
tilmiş, 26 ncı maddesinde ise, ortaöğretimin amaç ve görevleri, milli
eğitimin genel amaçlarına ve temel ilkelerine uygun olarak, öğrencile-
re ortaöğretim seviyesinde asgari ortak bir genel kültür vermek sure-
tiyle onlara kişi ve toplum sorunlarını tanımak, çözüm yolları aramak
ve yurdun iktisadi, sosyal ve kültürel kalkınmasına katkıda bulunmak
bilincini ve gücünü kazandırmak, çeşitli program ve okullarda ilgi,
istidat ve kabiliyetleri ölçüsünde ve doğrultusunda yüksek öğretim ve-
ya hayata ve iş alanlarına hazırlamak olarak belirtilerek, ilk ve or-
taöğretimin amacının genel çerçevesi çizilmiştir.
Belirtilen düzenlemeler karşısında Vakfın ilköğretim ve ortaöğ-
retim düzeyindeki özel okul işletmeciliği faaliyetinin Katma Değer
Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin (1) işaretli fıkrasının (a) alt
bendi kapsamında bulunmadığı açıktır.
Bu durumda, Vakfın ortaöğretim düzeyinde gerçekleştirdiği özel
okul işletmeciliği faaliyetinin, hem iktisadi bir faaliyet olmasından
dolayı 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin 3 (g) fıkrası kapsamına
girmesi nedeniyle katma değer vergisine tabi bulunduğu, hem de Bakan-
lar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınmış olsa dahi söz konusu ö-
zel okul işletmeciliği faaliyetinin, ilim ve fenni yayma ve özendirme
niteliğinde bir faaliyet olmadığından aynı Kanunun 17 nci maddesinin 1
(a) fıkrası kapsamındaki muafiyet kapsamında bulunmadığı sonucuna ula-
şıldığından, tahakkukun kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka
uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin ka-
bulüyle Ankara 3.Vergi Mahkemesinin 1995/1032 sayılı direnme kararının
bozulmasına, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Ankara 3.Vergi Mahkemesinin 29.9.1994 günlü ve K:1994/1264 sa-
yılı kararı ile bu kararın Danıştay Onbirinci Dairesince bozulması ü-
zerine verdiği temyiz konusu ısrar kararında yer alan gerekçeler kar-
şısında temyiz isteminin reddine karar verilmesi gerektiği gibi, uyuş-
mazlık konusu olup 3065 sayılı Kanunun "Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan
İstisnalar" başlığı altında düzenlediği muafiyetin uygulanabilmesinin
iki koşulundan biri olan "ilim ve fenni yaymak ve teşvik etmek" koşu-
lunun olayda gerçekleşmemiş bulunduğunun 1739 sayılı Milli Eğitim Te-
mel Kanununun ilk ve ortaöğretimin amaç ve görevlerini açıklayan 23 ve
26 ncı maddelerine dayanılarak söylenmesi de olanaklı görülemez. Bu
gerekçe ile orta öğretimin ilim ve fenni yayma kapsamında bulunmadığı
sonucuna varılmak istenmektedir. Ancak değinilen 26 ncı maddede "öğ-
rencileri yüksek öğretime hazırlamak" amacına da yer verilmiştir.
Böyle olunca yüksek öğretimin dayanağını oluşturan hazırlık e-
ğitimini, ilim ve fenni yayma kapsamında kabul etmeme yolundaki gerek-
çeye katılabilmek olanağı da bulunmamaktadır.
Temyiz isteminin açıklanan nedenlerle reddine karar verilmesi
gerektiği görüşü ile karara katılmıyoruz.
(MT/ES)
(DAN-DER; SAYI:94)
|