|
PROMOSYON ÜRÜNLERİ NEDENİYLE YÜKLENİLEN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİ-
Mİ KONUSUNU DÜZENLEYEN 50 SAYILI MALİYE BAKANLIĞI TEBLİĞİNİN KATMA DE-
ĞER VERGİSİ KANUNUNA AYKIRI OLMADIĞI HK.
25.12.1995 gün ve 22504 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 50 sıra nolu
Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Promosyon Ürünleri, Numune ve
Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1)
bölümünde indirim hakkını kaldıran veya kısıtlayan nitelikteki düzen-
lemenin; Kanuna aykırı olduğu, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/4.
maddesi hükmünün Maliye Bakanlığına indirim hakkını kısmen de olsa kı-
sıtlama veya kaldırma hakkını vermediği, Bakanlığın buradaki yetkisi-
nin, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları vergi mü-
kerrerliğine ve vergi muafiyetine yol açmadan, kanunun ana ilkelerine
uygun olarak kullanmak şeklinde açıklandığı, tebliğdeki düzenleme ile
bu yetkinin aşıldığı, nitekim aynı Kanunun 29/1. maddesinde indirimin
nasıl yapılacağı, 30/1-a maddesinde indirilemeyecek katma değer vergi-
si, 58. maddesinde ise katma değer vergisinin gider kaydedilemeyeceği
hususlarının açıklandığı ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
Davada, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi-
nin 4. fıkrasına dayanılarak çıkarılan 50 sıra nolu Tebliğin, "Promos-
yon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısında-
ki Durumu" başlıklı (A/1) bölümünün Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ana
ilkelerine aykırı olduğu ve yapılan düzenlemeyle verilen yetki sınır-
larının aşıldığı, düzenlemenin sebep ve konu unsurları yönünden huku-
ka aykırılığı yanında Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. ve 58. madde-
lerine de açıkça aykırı olduğu iddialarıyla iptali istenilmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29.
maddesinin 1. fıkrasında vergi indiriminin nasıl yapılacağı açıklan-
mış, 2. fıkrasında bir vergilendirme döneminde indirilecek katma de-
ğer vergisi toplamı mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla he-
saplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, arada-
ki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği hükmüne
yer verildikten sonra Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen
temel gıda maddeleri ile ilgili olarak indirilemeyen vergilerin iade
edileceğinin belirtilmesi suretiyle indirim uygulamasına istisna geti-
rilmiş, maddenin 4. fıkrasında ise, Maliye Bakanlığı'nın, vergi indi-
rimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve
vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine
uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme-
ye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Madde hükmünden, Maliye Bakanlığı'nın vergi indirimi uygulama-
sında doğabilecek aksaklıkları gidermek üzere, aynı maddedeki sınırla-
malara bağlı kalarak gerekli düzenlemeleri yapabileceği anlaşılmakta
olup, Maliye Bakanlığı tarafından bu yetki çerçevesinde çıkarılan 50
sıra nolu Tebliğin (A/1) bölümünde, promosyon ürünü olarak verilen ma-
lın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma
değer vergisi oranının; satışı yapılan mala ait katma değer vergisi o-
ranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için
yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması,
satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek
olması halinde ise, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer ver-
gisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının
indirim konusu yapılması, kalan kısmının ise gelir veya kurumlar ver-
gisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmasının
uygun görüldüğü yolunda bir düzenleme yapılmıştır.
Bilindiği üzere bir tüketim vergisi türü olan katma değer ver-
gisinin esas yüklenicisi nihai tüketicidir. Verginin getiriliş amacı
nihai tüketicinin vergilendirilmesi olduğundan, nihai tüketiciye ula-
şılıncaya kadar, yapılan işlemlerde her mükellefin müşterisinden tah-
sil ettiği katma değer vergisinden, alımları nedeniyle yüklendiği kat-
ma değer vergisini indirerek kalanı vergi dairesine yatırması, bu su-
retle kendisinin vergi yükünden kurtulması ve verginin nihai tüketici
üzerinde kalması sağlanmaktadır.
Olayda, davacı şirketin faaliyet konusu gazete basımı ve satışı
işi olup, tebliğle yapılan düzenlemede, şirketin ticari faaliyeti ne-
deniyle yapılan harcamalarla ilgili olarak yüklendiği katma değer ver-
gilerinin indirimi konusunda, (bu vergilerin oranı, satışı yapılan ga-
zetenin katma değer vergisi oranından çok yüksek olsa dahi) herhangi
bir uyuşmazlık bulunmamaktadır. Dolayısıyla, tebliğle Yasanın 29. mad-
desinde belirlenen indirim hakkına getirilen herhangi bir kısıtlama
veya bu hakkın kaldırılması söz konusu değildir. Tebliğle yapılan, ti-
cari alanda yeni bir uygulama olarak ortaya çıkan ve dava dilekçesinde
de belirtildiği gibi, firmaların müşteriyi cezbetme, tirajı artırma,
okuyucunun gazeteyi almasını alışkanlık haline getirme amacıyla, yine
dilekçede belirtildiği gibi müşteriye bedelsiz olarak verilen promos-
yon ürünlerinin alımı sırasında yüklenilen, ancak ana ürünün katma de-
ğer vergisi oranından daha yüksek orandaki katma değer vergisinin in-
dirimi ile ilgili olarak ortaya çıkan sorunlar nedeniyle yapılan bir
düzenlemedir.
Gazete yayıncısı olan firmanın okurlarına belli sayıda gazete
alınması sonunda bisiklet, halı yıkama makinası v.s. gibi ürünleri ga-
zete fiyatının dışında ayrıca, herhangi bir bedel ve dolayısıyla katma
değer vergisi tahsil etmeksizin promosyon olarak verdiği dosyadaki
belgelerden anlaşılmaktadır. Uygulamada ise, tamamıyle işletme sahibi-
nin kendi özgür iradesi ve tercihi ile verdiği bu ürünlerin katma de-
ğer vergisi oranının genellikle ana ürününün katma değer vergisi ora-
nından yüksek olduğu hususu da ihtilafsızdır. İşte bu uygulamalar ve
bu uygulamaların yaygınlaşması katma değer vergisindeki indirimin uy-
gulamasında aksaklıklara neden olduğundan tebliğle giderilmesine gerek
duyulmuştur.
Tebliğde promosyon ürünleri için yüklenilen katma değer vergi-
lerinin hiç indirilemiyeceği yolunda bir düzenleme yapılmamış olduğun-
dan indirim hakkının kısıtlanmasından sözedilemeyeceği gibi, ana ürü-
nün katma değer vergisi oranında indirim kabul edilip, indirilemeyen
katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahından gider o-
larak indiriminin kabul edilmesiyle, işletmelerin herhangi bir maddi
zarara uğramaları da engellenmiştir.
Kaldı ki, 29. maddeyle düzenlenen indirim uygulamasının sınır-
sız olmadığı ve bazı koşullara bağlı olduğu Katma Değer Vergisi Kanu-
nu'nun değişik maddeleriyle getirilen hükümlerden anlaşılmakta olup,
30. maddenin, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bu-
lunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında
gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan kat-
ma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden he-
saplanan katma değer vergisinden indirilemiyeceği hükmünü içeren (a)
bendi bu kısıtlamaya örnek olarak gösterilebilir. Aslında bu hükmün
mükellefin ancak teslim veya hizmet sırasında katma değer vergisi tah-
sil etmesi halinde indirim uygulayabileceği hususunu vurguladığı açık-
tır.
Dolayısıyla, promosyon ürünleri için ayrıca bir katma değer
vergisi tahsilatının olmadığı ihtilafsız bulunan olayda tebliğin bu
maddeye aykırılığı da ileri sürülemez.
Öte yandan, tebliğde, promosyon ürünlerinin imal, alım veya it-
hali sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin indirilemeyen kıs-
mının maliyetlere intikali öngörülmekle bu vergilerin mükellefler üze-
rinde kaldığından da söz edilemeyeceği gibi, bu uygulamanın, mükelle-
fin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi i-
le mükellefçe indirilebilecek katma değer vergilerinin gelir ve kurum-
lar vergisi matrahlarının tespitinde gider kabul edilemeyeceği hükmünü
amir 58. maddeye aykırılığından da sözedilemez.
Her ne kadar, aynı Kanunun 36. maddesinde, indirim hakkını kıs-
men veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim
hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye Bakanlar Kurulunun
yetkili olduğu belirlenmiş ise de, Maliye Bakanlığı tarafından yayım-
lanan 50 sıra nolu Tebliğ ile indirim hakkının kaldırılması veya kı-
sıtlanması söz konusu olmayıp, katma değer vergisi yönünden yeni bir
uygulama olan promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen vergilerin indi-
riminde çıkan aksaklığın giderilmesine çalışılmış olduğundan yetki a-
şımının varlığından da söz edilemez.
Bu durumda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. mad-
desinin 4. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 50
sıra nolu Tebliğin iptali istenilen kısmı Katma Değer Vergisi Kanunu-
na ve bu Kanunun genel espirisine aykırı bir düzenleme içermediğinden
tebliğin iptali istemiyle açılan davada yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddine, karar verildi
AYRIŞIK OY
Dava, 50 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A/1 bölümün-
de yer alan, promosyon ürünü olarak dağıtılan malların katma değer
vergisi oranı satılan malın katma değer vergisi oranından yüksek olma-
sı nedeniyle tamamı indirim konusu yapılamadığı için biriken katma de-
ğer vergisi toplamlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından gider o-
larak nazara alınması yolundaki kısmının iptali talebiyle açılmış bu-
lunmaktadır.
Katma değer vergisinin temeli indirim mekanizması olup ana
prensip yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde yük olarak kalmaması-
dır. Nitekim 29/4 maddesi bu amaçla düzenlenmiş ve vergi indiriminden
doğabilecek aksaklıkları vergi mükerrerliğine ve aynı zamanda vergi
muafiyetine meydan vermeyecek şekilde düzenleme konusundan Bakanlığa
yetki tanımıştır.
Promosyon mal alışları nedeniyle yüklenilen KDV'nin Kanunun
29/1-a maddesine göre indirilebilir vergi niteliğinde olduğu ise ola-
yımızda tartışmasızdır. Dolayısıyla Maliye Bakanlığının Kanununun
29/4. maddesindeki yetkiyi, mükelleflerin indirim haklarını kısıtlaya-
cak yönünde kullanması söz konusu değildir.
Mükelleflerin indirim haklarının kısıtlanması yolunda hükümler
getiren Katma Değer Vergisi Yasasının 36. maddesinde ise, indirim hak-
kının kısmen veya tamamen kaldırılmasına veya yeniden konulmasına ve
bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal ve hizmetleri belirlemeye Ba-
kanlar Kurulunun yetkili olduğu yazılıdır.
Diğer taraftan, 29/1-a maddesine göre indirim konusu olan pro-
mosyonlara ilişkin katma değer vergisinin; bu özellikleri nedeniyle
Katma Değer Vergisi Yasasının 58. maddesine göre Gelir ve Kurumlar
vergisi açısından gider olarak nazara alınması da mümkün değildir.
Yukarıda açıklanan yasal düzenlemeler nedeniyle; promosyon mal-
larının alımı sırasında ödenmiş katma değer vergisi indiriminin ancak
Bakanlar Kurulu Kararı ile sınırlandırılabilir görüşünde olduğumdan,
Maliye Bakanlığınca kısıtlamaya konu yapılan 50 seri nolu Katma Değer
Vergisi Genel Tebliğinin ilgili kısmının yetkisizlik nedeniyle iptali-
ne karar verilmesi gerekirken davanın reddi yolunda verilen çoğunluk
kararına karşıyım.
(MT/ES)
|