|
ARSA KARŞILIĞI İNŞA EDİLEN BİNANIN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİNDEN ARSA SAHİP-
LERİNE YAPILAN İŞYERİ TESLİMİNİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLMADIĞI HK.
İnşaat taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin arsa karşılığı inşa
ettiği binanın bağımsız bölümlerinin arsa sahiplerine teslimi nedeniy-
le ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden Aralık 1994 dönemi i-
çin tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin, arsa sahiplerine yapı-
lan teslimlere ilişkin kısmının ret ve iadesi istemiyle dava açılmış-
tır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve ... sayılı
kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin
1 inci bendinde, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çer-
çevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi ol-
duğu, 2 nci bendinde teslimin tanımlandığı, 5 inci bendinde de trampa-
nın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, arsa karşılığı
inşaatta, arsanın mülkiyetinde değişiklik yapılmaksızın, üzerine inşa
edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi ile müteahhit arasında payla-
şıldığı, bağımsız bölümlerin bir kısmının müteahhit tarafından arsa
sahiplerine verilmesinin trampa muamelesi olmadığı, yükümlü şirketin
arsa karşılığı inşa edip sözleşme uyarınca arsa sahiplerine bıraktığı
bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmayacağı gerekçesiy-
le, tahakkuk eden ve ödenen katma değer vergisinin arsa sahiplerine
bırakılan bağımsız bölümlerle ilgili kısmını kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay
Onbirinci Dairesi, ... günlü, ... sayılı kararıyla; yükümlü şirket ta-
rafından arsa karşılığı inşa edilen binanın arsa sahiplerine teslim e-
dilen biri işyeri olmak üzere altı bağımsız bölüm dolayısıyla ihtira-
zi kayıtla beyanname verildiği, idarenin temyiz isteminde ileri sürdü-
ğü iddiaların, mahkeme kararının konut teslimleri nedeniyle tahakkuk
eden katma değer vergisine ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak ni-
telikte görülmediği ancak, işyeri teslimlerinin Katma Değer Vergisi
Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci ve 2 nci fıkraları ile Geçici 8 in-
ci maddesi ve 30 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D ben-
dinde de açıklandığı üzere, arsa karşılığı yapılan işyeri teslimleri-
nin de katma değer vergisine tabi olduğu, tahakkuk eden katma değer
vergisinin işyeri teslimiyle ilgili kısmının da kaldırılmasında yasaya
uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı kısmen bozmuştur.
Bozmaya uymayan Adana 1.Vergi Mahkemesi, ... günlü, ... sayılı
kararıyla; arsa karşılığı inşaatta para karşılığı satışın söz konusu
olmadığı, sözleşmenin trampa olarak da nitelendirilemeyeceği, kat e-
dinme karşılığı arsanın müteahhide verilmesi ve inşa edilen binadan
bağımsız bölümler alınmasının hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve
arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem ol-
duğu, vergilendirmenin varsayım ve benzetmeye dayalı olduğu, Katma De-
ğer Vergisi Kanununun Geçici 8 inci maddesiyle getirilen istisnanın,
kat karşılığı inşaat ile ilgisinin bulunmadığı, 30 seri nolu Katma De-
ğer Vergisi Genel Tebliğinin de bağlayıcı niteliğinin olmadığı, söz
konusu işyerinin katma değer vergisine tabi tutulmasına olanak bulun-
madığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edil-
miş, arsa sahiplerine teslim edilen işyerinin katma değer vergisine
tabi olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
İnşaat taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin, arsa karşılığı
inşa ettiği binadan arsa sahiplerine teslim ettiği işyerinin katma de-
ğer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle Aralık 1994 dönemi için ta-
hakkuk ettirilen verginin bu kısmının da kaldırılması yolundaki ısrar
kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "verginin konusunu
teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1 inci maddesinin 1 inci fık-
rasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin ko-
nusunu teşkil edeceği, aynı maddenin 2 nci fıkrasında da, ticari, sı-
nai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının,
kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre Gelir
Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve
ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükme bağ-
lanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde ise her
türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç ol-
duğu açıklandıktan sonra 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde, gayrimen-
kullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu
işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olduğu kabul edil-
miştir.
Davacı adına, 30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin
"... müteahhit tarafından arsa sahibine arsa karşılığı olarak yapılan
150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayaca-
ğı, üstlenici tarafından arsa sahibine arsa karşılığı yapılan işyeri
veya 150 m2'den büyük konut teslimlerine ise emsal bedel üzerinden
katma değer vergisi uygulanacağı..." hükmünden hareketle vergi tahak-
kuk ettirilmiştir.
30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin dayanağı olan
Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8 inci maddesinde "Net alanı 150
m2'ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan
inşaat taahhüt işleri ... tarihine kadar katma değer vergisinden müs-
tesnadır" hükmü yer almaktadır. İşyeri teslimlerinin katma değer ver-
gisine tabi olduğu yönünde bir düzenleme getirilmeden yönetmelikte yer
alan düzenleme esas alınarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde
yasaya uygunluk görülmemiştir.
Israr kararında bu nedenlerle hukuka aykırılık görülmediğinden
temyiz isteminin reddine, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; arsa karşılığı yapmış olduğu binanın daire ve
işyerlerinden bir kısmını arsa sahiplerine veren davacı şirket adına
ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan katma değer ver-
gisi tahakkukunu iptal eden vergi mahkemesi kararının arsa sahiplerine
teslim edilen işyeri bakımından Danıştay Onbirinci Dairesince bozulma-
sından sonra, aynı Mahkemece verilen direnme kararının bozulması iste-
mine ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden; Adana 10.Noterliğinin 5.8.1992 gün ve
30840 sayılı "Düzenleme Şeklinde Gayrımenkul Satış Vaadi Ve Kat Karşı-
lığı İnşaat Sözleşmesi" ile arsa sahiplerinin maliki bulundukları ar-
sayı 150.000.000 TL. bedel karşılığında müteahhide satmayı vaat ve ta-
ahhüt ettikleri; müteahhidin de, anılan meblağı satıcılara ödemeyip,
karşılığında yapacağı inşaatın zemin katındaki işyeri ile diğer kat-
lardaki toplam (5) adet daireyi projesine uygun olarak inşa edip ver-
meyi kabul ve taahhüt ettiği; daha sonra, 20.11.1992 tarihli muvafa-
katname ile de, arsa sahiplerinin inşaatın müteahhidin de ortak olduğu
davacı şirket tarafından aynı koşullarla yapılmasına izin verdikleri;
böylece, sözkonusu sözleşmenin müteahhid tarafının taahhütlerini aynen
üstlenen davacı şirketin, inşa ettiği binanın ilgili işyeri ve daire-
lerini sözleşme gereği arsa sahiplerine teslim ettiği ve teslim sıra-
sında 23.12.1994 tarihli iki fatura düzenleyip, dairelerin herbirinin
değerini 650.000.000 TL.,işyerinin değerini ise 450.000.000 TL. olarak
gösterdiği anlaşılmıştır.
Vergi Mahkemesi, davacı şirket tarafından sözleşme gereği arsa
sahiplerine yapılan sözkonusu teslimlerin katma değer vergisine tabi
olmadığı görüşündedir. Bu görüş, direnme kararında; arsa karşılığı kat
alımında, arsa veya katın para karşılığı satışının sözkonusu olmadığı;
arsa sahiplerinin mülkiyeti inşaat sonunda müşterek mülkiyete dönüştü-
ğünden, sözleşmenin trampa da sayılamayacağı; zira, trampada mübadele
edilen malların niteliklerinde bir değişiklik olmayacağı; taraflar a-
rasında yapılan sözleşmenin birçok hukuki işlem içeren ve arsanın de-
ğerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem olduğu; varsa-
yım ve benzetme ile vergi salınmasının, kanunilik ilkeleriyle bağdaş-
mayacağı açıklamalarıyla gerekçelendirilmiştir.
Bu durum karşısında; dosyadaki uyuşmazlığın çözümünün, katma
değer vergisini doğuran olayın açıklanmasına ve davacı şirketle arsa
sahipleri arasındaki sözleşmenin hukuksal nitelendirmesi ile bu söz-
leşmeyle üstlenilen edimlerin Katma Değer Vergisi Kanununda tanımlanan
anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturup oluşturamayacağının saptanma-
sına bağlı bulunduğu görülmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin
(a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi
veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak sa-
yılmıştır. Buna göre, katma değer vergisini doğuran olay mal teslimi
ve hizmet yapılmasıdır. Anılan vergiyi doğurabilecek teslimin tanımı,
Kanunun 2 nci maddesinde; hizmetin tanımı ise, 4 üncü maddesinde ya-
pılmıştır. Bu düzenlemelere göre; bir malın üzerindeki tasarruf hakkı-
nın malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hare-
ket edenlere devredilmesi, "teslim"; teslim ve teslim sayılan haller
ile mal ithalatı dışında kalan, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana ge-
tirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak,
değerlendirmek, kiralamak, bir şey yapmamayı taahhüt etmek gibi şekil-
lerde gerçekleşen işlemler ise "hizmet" tanımına girmektedir. Ayrıca,
Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasında, teslim
ve hizmetin vergiyi doğurabilmesi için, ticari, sınai, zirai faaliyet
ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması koşulu da a-
ranmıştır.
Bu tanımlarda açıkça görüleceği üzere; "teslim", satış akdinde
satıcının edimini; "hizmet" ise, istisna, vedia ve kira akitlerinde,
bir şeyi yapmayı, işlemeyi, meydana getirmeyi, imal etmeyi, onarmayı,
temizlemeyi, muhafaza etmeyi, hazırlamayı, değerlendirmeyi, kirala-
mayı, bir şey yapmamayı taahhüt eden (üstlenen) tarafın edimini oluş-
turmaktadır.
Yukarıda değinildiği üzere; arsa sahipleri ile müteahhid ara-
sında yapılan sözleşmenin başlığı, "Düzenleme Şeklinde Gayrımenkul Sa-
tış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi"dir. Sözleşme ile arsa
sahipleri, arsanın tamamının, 150.000.000 TL. karşılığında, müteahhide
satılmasını vaat ve taahhüt etmişlerdir. Bu, bir satış akdi (gayrımen-
kul satış vaadi sözleşmesi)dir. Sözleşmenin başlığındaki, "... Gayri-
menkul Satış Vaadi..." ibaresi, bunu anlatmak için kullanılmıştır.
Sözleşme ile arsa sahipleri arsanın mülkiyetinin tamamını müteahhide
teslim etmeyi, müteahhid de, karşılığında, 150.000.000 TL. ödemeyi ta-
ahhüt etmiştir. Bir başka anlatımla; arsa sahiplerinin edimi, arsanın
mülkiyetinin devri ve arsanın teslimi; müteahhidin edimi de, 150.000.
000 TL.nın arsa sahiplerine ödenmesidir.
Arsa sahipleri ile müteahhid arasında kurulan hukuki ilişki bu-
rada kalmış olsaydı, sözleşme, müstakil bir satış akdinden ibaret ola-
caktı. Oysa; taraflarca bununla yetinilmemiş, sözleşmeye devam edile-
rek, ikinci bir hukuki ilişki oluşturulmuştur. Bu hukuki ilişkide, se-
menin (satış parasının) nakit olarak ödenmesinden vazgeçilmiş; karşı-
lığında, alıcı durumundaki müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği daire
ve işyerlerinden bazılarının arsa sahiplerine teslimi müteahhid tara-
fından taahhüt edilmiştir. Bu, ilkinden ayrı, fakat ona bağlı ve onun
devamı olan ikinci bir hukuki durumdur. Bu ikinci durumun müteahhid
tarafının edimi; inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının mül-
kiyetini arsa sahiplerine devretmekten; diğer taraf durumundaki arsa
sahiplerinin edimi ise, arsanın mülkiyetinin müteahhide devri karşılı-
ğında kendilerine ödenmesi taahhüt edilen semeni (satış parasını) is-
teme hakkından vazgeçmekten ibarettir. Böylece; aynı sözleşmede oluş-
turulan bu ikinci hukuki durumla "... Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi
adı altında semeni, arsanın satış bedeli olan ikinci bir satış akdi
(gayrımenkul satış vaadi sözleşmesi) yapılmış olmaktadır. Bir başka
anlatımla da, ilk satış akdinin semeni, ikinci satış akdinin de seme-
nini oluşturmaktadır.
Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış akdi (gayrımenkul satış
vaadi sözleşmesi) ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın üçüncü kişi-
lere satılmasından ve bu satıştan sağlanan para ile bir başkasına ait
binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından herhangi bir farkı yok-
tur. Fark, yalnızca, ikincisinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölüm-
lerin satıcısının ayrı kişiler olmasına karşın; ilkinde, arsanın alı-
cısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi olmasıdır. Olayı-
mızdaki sözleşme ile gerçekleştirilen iki satış akdinden ilkinin satı-
cısı, ikincisinin alıcısı; ikincisinin satıcısı ise, ilkinin alıcısı-
dır.
İki satış akdini bünyesinde barındıran bu tür "bileşik" sözleş-
meler, Borçlar Kanununun 232 nci maddesinde, "trampa" olarak tanımlan-
mış ve bu sözleşmeye satış akdinin hükümlerinin uygulanacağı söylen-
miştir. Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış akdinin "trampa" söz-
leşmesi şeklinde bileşik olarak yapılmasının amacı, her satışa ait se-
menin (satış parasının) taraflar rasında fiziki gidiş-gelişinin önlenmesidir.
Ancak, bu durum, tarafların herbirinin edimine satış akdinin hükümlerinin
uygulanmasına ve sözleşmenin trampa olarak adlandırılmasına engel değildir.
Her akde ait semenin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması; baş-
ka ifadeyle, yalnızca mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı ola-
rak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin trampa sayılmasına yeterli-
dir. Olayda da, bu koşul gerçekleşmiştir. Sözleşmenin başlığındaki,
"... Kat Karşılığı ..." ibaresindeki "karşılık" sözcüğü, bunun; yani,
sözleşmenin trampa sayılabilmesi için gerekli mübadele halinin varlı-
ğının göstergesidir.
Öte yandan; direnme kararında, trampa akdinin koşulları arasın-
da gösterilen, tarafların edimlerinin niteliklerinde değişiklik olma-
ması ve edimlerin değerlerinin birbirine eşit olması, anılan akdin as-
li koşullarından değildir.Değerler arasında fark bulunması sebebiyle
taraflardan birinin diğerine "denklik parası" ödemesi durumunda da,
sözleşme, trampa hükümlerine tabidir.
Görüldüğü üzere; olayda, arsa sahiplerine yapılan bağımsız bö-
lüm teslimleri, davacı şirketin ticari faaliyeti çerçevesinde akdedi-
len ve satış akdi hükümlerine tabi olan trampa sözleşmesi uyarınca
gerçekleştirilmiştir. Bu bakımdan; Katma Değer Vergisinin 2 nci madde-
sinde tanımlanan anlamdadır ve bu teslimler dolayısıyla (geçici 8 ve 9
uncu maddelerdeki istisna hükümleri dışında) katma değer vergisi doğ-
ması tabiidir. Sözleşmenin arsanın değerlendirilmesi amacıyla yapılmış
olmasının da, bu hukuki durumu değiştirici etkisi yoktur. Zira; her a-
lım-satımda, bir değerlendirme amacı, esasen, vardır. Örneğin; arsanın
satılıp parasıyla bir başkasından işyeri alındığını düşünelim. Bu hal-
de de, arsa değerlendirilmiş olmaktadır. Ancak, işyerinin teslimi kat-
ma değer vergisine tabi olduğundan, vergisinin de ödenmesi gerekmekte-
dir.
Verginin matrahına gelince; Başta da, söylenildiği üzere, ba-
ğımsız bölümlerin arsa sahiplerine teslimi, arsanın müteahhide satış
bedeli karşılığında olmuştur. Ancak, ortada, karşılıklı iki satış bu-
lunduğundan, bu satış bedeli aynı zamanda, sözkonusu bağımsız bölümle-
rin ana payları dahil davacı şirkete mal oluş bedeline eşit olmak zo-
rundadır. Bu bedel ise, teslim tarihinde düzenlenen faturalara göre
toplam 3.700.000.000 TL.'dır. Ortada, arsa sahiplerince müteahhide ek
olarak yapılan bir ödeme de yoktur. Bunun anlamı; sözleşmenin düzen-
lendiği tarihte, arsanın satış bedelinin düşük gösterildiğidir. Bu
yüzden; sözkonusu teslimler dolayısıyla işyeri için hesaplanacak katma
değer vergisine, emsal bedelinden düşük olmaması koşuluyla, 23.12.1994
günlü faturada yazılı bulunan miktarın esas alınması zorunludur.
Bu açıklamalar, Vergi Mahkemesinin, arsa sahipleri ile müteah-
hid arasında akdedilen sözleşmenin hukuksal niteliğini belirlemede ha-
taya düştüğünü; bunun da, satış ve trampa akidlerine yabancı ölçüler
kullanılarak niteleme yapılmasından kaynaklandığını gösterdiğinden;
temyiz isteminin kabulü ve direnme kararının bozulması gerekeceği oyu
ile aksi yolda verilen karara karşıyız.
XX - K A R Ş I O Y
Katma Değer Vergisi Kanununa 3393 sayılı Yasanın 4 üncü madde-
siyle eklenen ve 3858 sayılı Yasanın 1 inci maddesiyle değişik geçici
8 inci maddesinde net alanı 150 m2'ye kadar olan konutların teslimi i-
le konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin,
31.12.1995 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna olduğu be-
lirtilmiş, yine bu maddeye açıklık getirmek amacıyla 16.12.1998 gün ve
20021 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 30 seri nolu Katma Değer Vergi-
si Genel Tebliğinin D bölümünün "Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine
Konut veya İşyeri Teslimi" başlıklı kısmında da, müteahhit tarafından
arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut
teslimlerinde katma değer vergisi uygulanmayacağı, ancak arsa sahibine
yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konutların teslimlerinde ise em-
sal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı açıklanmıştır.
Anılan hükümler uyarınca yükümlü tarafından arsa karşılığı ola-
rak arsa sahibine yapılan işyerleri teslimlerinin, ticari faaliyet
kapsamında bulunması nedeniyle katma değer vergisine tabi olacağı gö-
rüşüyle karara karşıyız.
(MT/ES)
(DAN-DER; SAYI:100)
|