|
İŞLETMEDEN ÇEKİLEN GAYRİMENKULÜN EMSAL BEDELİNİN, MALİYET BEDELİNİN BELLİ OLUP OLMADIĞI TESPİT EDİLMEDEN DOĞRUDAN VERGİ USUL KANUNUNUN 267'NCİ MADDESİNDE ÜÇÜNCÜ SIRA OLARAK BELİRLENEN TAKDİR ESASI YOLU İLE SAPTANMASININ HUKUKA AYKIRI OLDUĞU HK.
Temyiz Eden : Battalgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü - ESKİŞEHİR
Karşı Taraf : ?
İstemin Özeti : İnşaat taahhüt işi yapan davacının 1996 yılında inşaatını bitirdiği binanın bağımsız bölümlerinden birini, 1997 yılında oğlu adına fatura ederek işletmeden çektiğinden bahisle, fatura değerinin takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeline göre düşük olması nedeniyle, 1997 yılının Haziran dönemi için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Eskişehir 1.Vergi Mahkemesi 24.11.1999 günlü ve E:1999/155, K:1999/351 sayılı kararıyla tarhiyatı kaldırmıştır.
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 13.10.2003 günlü ve E:2000/7911, K:2003/4267 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27 nci maddesinde, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde, matrah olarak emsal bedelin veya emsal ücretin esas alınacağı ve emsal bedel veya emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağının kurala bağlandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde emsal bedelin, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlandığı ve emsal bedelin sıra ile ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasına göre belirlenememesi durumunda, takdir esasına göre tayin olunacağının açıklandığı, anılan Kanunun Mükerrer 266 ncı maddesinde, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeri olduğu açıklanan "rayiç bedel"e gönderme yapan bu tanımdan, gayrimenkul alım-satımı işlemlerinin niteliği de göz önünde bulundurulduğunda, gayrimenkullerin değerlemesinde, 267 nci maddenin ilk iki sırasında yer alan ortalama fiyat esası ile maliyet bedeli esasının uygulanamayacağı, dolayısıyla, malın maliyet bedeline perakende emtia satışları için öngörülen %10 kar oranı uygulanmak suretiyle emsal bedelinin belirlenemeyeceğinin anlaşıldığı, öte yandan, takdir esasına göre emsal bedeli saptanırken, emsal bedelinin bir satış bedeli olması nedeniyle, takdirde kullanılacak verilerin gerçek satış fiyatının tespitine yönelik bulunmasının da gerektiği, bu bakımdan, davacının işletmeden çektiği işyerinin emsal bedelinin, takdir esasına göre belirlenmesinde yukarıda açıklanan hukuki duruma aykırılık bulunmadığından, aksi yolda verilen mahkeme kararında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Eskişehir 1.Vergi Mahkemesi 28.1.2004 günlü ve E:2003/701, K:2004/49 sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacının inşaatını bitirdiği binanın bağımsız bölümlerinden bir adet işyerini, emsal bedelinin çok altında bir bedelle oğlu adına fatura ederek işletmeden çektiğinden bahisle, söz konusu işyerinin takdir esasına göre emsal bedelinin tespiti amacıyla inceleme elemanınca takdir komisyonuna başvurulduğu, takdir komisyonunca takdir edilen toplam 3.300.000.000.-lira matrahtan, yükümlünün beyanı olan 2.180.000.000.-liranın düşülmesi suretiyle 1.120.000.000.-lira matrah farkı tespit edildiği, tespit edilen matrah farkı üzerinden davacı adına Haziran/1997 dönemi için re'sen toplam 504.000.000.-lira ağır kusur cezalı katma değer vergisi tarh edildiğinin anlaşıldığı, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde, emsal bedelinin belirlenmesinde sırasıyla ortalama fiyat, maliyet bedeli ve takdir esasının uygulanması öngörüldüğünden, işletmeden çekilen gayrimenkullerin emsal bedellerinin, kanundaki koşulları taşımak şartıyla bu sıra izlenerek bulunması gerektiği, uyuşmazlık konusu olayda birinci sıranın uygulanması mümkün olmadığından, işletmeden çekilen gayrimenkulün maliyet bedeli belirlenebiliyorsa, maliyet bedeli esasının uygulanması, belirlenemiyorsa takdir esasının uygulanması gerektiği, olayda, davacının defter ve belgelerinden maliyet bedeli belirlenerek, buna %10 ilave edilmek suretiyle, gayrimenkulün emsal bedelinin belirlenebileceği, davalı idarece, aksi yönde herhangi bir tespit yapılmaksızın, doğrudan takdir esasına gidilerek matrah farkı belirlemesinde ve bu matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesince temyiz edilmiş, işletmeden çekilen gayrimenkul için takdir esasına göre saptanan bedel üzerinden davacı adına tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Münevver DEMİR'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi Mahkemesince verilen ısrar kararının dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle vergi Mahkemesi ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İnşaat taahhüt işi yapan davacının 1996 yılında inşaatını bitirdiği binanın bağımsız bölümlerinden birini 1997 yılında oğlu adına fatura ederek işletmeden çekmesi üzerine, fatura değerinin takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeline göre düşük olduğundan bahisle, 1997 yılının Haziran dönemi için salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisinin kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27 nci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde, matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı, emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Değerleme" başlıklı Üçüncü Kitabının İktisadi Kıymet Değerleriyle ilgili" Değerleme Esasları" başlıklı Birinci Kısım Birinci Bölümünde yer alan 267 nci maddede "emsal bedel"i gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen yahut doğru olarak saptanamayan bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline göre taşıyacağı değer olarak tanımlanmış, maddede, emsal bedelin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası yoluyla saptanması öngörülmüştür.
Davacının inşaatını bitirdiği binanın bağımsız bölümlerinden birini oğlu adına düşük bedelle fatura düzenleyerek işletmeden çektiğinden bahisle takdir komisyonunca takdir esasına göre saptanan emsal değer esas alınarak tarhiyat yapılmış ise de, inceleme raporunda davacı tarafından işletmeden çekilen bağımsız bölümün maliyet bedeline yönelik bir eleştiri getirilmemiştir.
Maliyet bedeli bilinen gayrimenkulün emsal bedelinin Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre tespiti mümkün olduğundan, doğrudan bir sonraki sırada yer alan takdir esasının esas alınması suretiyle yapılan tarhiyatın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 25.6.2004 gününde gerekçede ve esasta oyçokluğu ile karar verildi.
K A R Ş I O Y
X- Temyiz isteminin kabulü ile tarhiyatın terkini yolundaki ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin K:2003/4267 sayılı bozma kararında yer alan esaslar uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
XX- İnşaat müteahhidi olan davacı tarafından inşa olunan yapının işletmeye ait olan bir iş yerini oğluna sattığında tartışma yoktur. Oğula satılan bağımsız bölümün faturada gösterilen satış bedelinin 2.180.000.000.-lira olduğu, aynı tarihte diğer iki çocuğuna sattığı konut niteliğindeki bağımsız bölümlerin satış bedellerinin ise faturalarında 1.190.000.000.-lira ve 1.110.000.000.-lira gösterildiği ancak, bu iki bağımsız bölüm satışının katma değer vergisine tabi olmaması nedeniyle tarhiyatın oğula satılan iş yeri satış bedelinin emsal bedele göre düşük bulunması nedeniyle yapıldığı saptanmaktadır.
Vergi Usul Kanunu, iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesinde, gayrimenkuller, makina ve tesisat, gemi ve diğer taşıtlar için, gayrimaddi haklar, demirbaş, eşya, emtia, hayvanlar, menkul kıymetler gibi kıymetlerde farklı esasların geçerli olacağını kabul etmiştir. Bu nedenle, 270 inci maddesinde satın alma bedelinden başka giderlerin de maliyet bedeline gireceğini, 271 inci maddesinde ise inşa edilen binalarda bunların inşa giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceğini düzenlemiştir.
Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine göre yapımı üstlenilen binanın oturduğu imar parselinin sözleşmedeki paylaşım oranına göre arsa sahiplerine teslimi gereken daireler dışında bağımsız bölümlere isabet eden kısmının müteahhide bedelsiz bırakıldığı bilinmektedir. Arsa sahiplerinin verdiği vekaletnameye dayanılarak inşaat ruhsatının alınmasına kadar arsa ile ilgili giderler de müteahhit tarafından yapılmaktadır. Her ne kadar aynı parselde evvelce mevcut yapının yıkımı ve arsanın tesviyesine ilişkin giderler 270 inci maddeye göre maliyet bedeline giren giderlerden sayılmışsa da, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahiplerinin müteahhide devrettiği arsa payı dışında kalan kısım iştirak halinde mülkiyetin geçerli olması nedeniyle maliyet hesabı dışında kalmaktadır.
Müteahhit yönünden ise kendisine bırakılan arsa payının değerinin, inşa edilip arsa sahiplerine teslim edilen dairelerin inşa giderlerine denk düştüğü varsayılmaktadır. Bu nedenle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa olunan binalardaki bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin tam ve doğru olarak saptanmasına olanak bulunmamaktadır.
İşletmenin aktifinde kaldığı sürece imal ve inşa giderleri satın alma bedeli yerine geçtiği için bu değerle değerlenen inşa olunmuş gayrimenkullerin kayıtlı değeri, inşa süresine de bağlı olarak maliyet bedelini yansıtmaktan uzak kalmaktadır.
Vergi Usul Kanununun servetleri değerlemeye ilişkin bölümünde ticari sermaye, menkul mallar ve gemiler, hisse senedi, tahvil, yabancı paralar ve haklar, bina ve arazinin değerlenmesinden farklı kurallara tabi tutulmuştur.
Kanunun 297 inci madddesinde, ticari sermayeye dahil olsun veya olmasın bilumum binalar ile arazinin vergi değeri ile değerlenmesi öngörülmüş ve 268 inci maddede vergi değerinin, bina ve arazinin rayiç bedeli olduğu, mükerrer 266 ncı maddesinde ise rayiç bedelin, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım-satım değeri olduğu kurala bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanununun, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin emsal bedel olduğunu tanımlayan 267 inci maddesinin ikinci fıkrasında emsal bedelin, sıra ile bu fıkraya bağlı ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre belirlenmesini öngören kuralının; emsal bedeli belli edilecek nesnenin mahiyetine uygun düşmeyen sıranın da mutlak olarak uygulanmasını zorunlu kıldığı düşünülemez.
Nitekim; birinci sıradaki ortalama fiyat esasının misli mallarla ilgili olduğu, ikinci sıranın ise maliyetin bilinmesi koşuluna bağlı olması ve toptan ya da perakende satılabilir emtia ile ilgili olması yanında değerleme gününde satılması halinde emsaline göre bir gayrimenkulün normal alım satım değerini yansıtabilir saptama yapılmasına uygun düşmemesi nedeniyle inşa olunmuş gayrimenkullerin emsal bedelini belirlemeye elverişli olmadığı açıktır.
Arsa payı karşılığı inşa olunan binalar ve bu binalardaki bağımsız bölümlerin inşa yöntemi gereği gerçek maliyetinin belirlenmesine olanak bulunmaması ve müteahhidin kayıtlı maliyetinin esasen sadece inşa maliyetinden ibaret olması nedeniyle emsal değerinin, 267 nci maddenin üçüncü sırasında yer alan takdir esasına göre belirlenmesi kaçınılmazdır. Bu sıraya göre yapılan takdirlerde gerek maliyet bedelinin gerekse piyasa kıymetlerinin araştırılması zorunlu olduğundan, bağımsız bölüm satışlarına ait faturalarda yer alan değerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ancak bu yönteme göre saptanması olanaklıdır. Bu yöntem izlenerek fark bulunması, tutulan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçeği yansıtmadığını gösteren kanıt kabul edilmek gerekeceğinden, fatura kıymetlerinin doğruluğunu ispat yükü ilgililere düşecektir.
Ekonomik ve ticari gereklere uygun düşen durum, bir gayrimenkulün satış tarihindeki normal alım satım değerini ifade eden rayiç değerine denk fiyatla satılması olacağından, vergi mahkemesi ısrar kararının tarh matrahının miktarı ile ilgili iddialar incelenerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
XXX- Davacı adına aynı sebeple salınan ağır kusur cezalı gelir vergisine karşı açılan davada Eskişehir 1.Vergi Mahkemesinin K:1999/535 sayılı kararıyla vergi ve cezanın kaldırılmasına karar verilmiş ve davalı idarenin temyiz istemi, Danıştay Dördüncü Dairesinin 5.2.2001 günlü ve E:2000/1177, K:2001/213 sayılı kararıyla reddedilerek tarhiyatın hukuka aykırılığı saptanmış olduğundan, temyiz isteminin bu sebeple reddi gerektiği görüşüyle, karara gerekçe yönünden katılmıyoruz.
(DAN-DER; SAYI: 109)
BŞ/ŞGK
|